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| 德勤解讀中國(guó)企業(yè)境外所得稅抵免制度 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：1466 |
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| 我們此前介紹了普華永道對(duì)財(cái)稅[2009]125號(hào) 關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知文的解讀，我們尚需要關(guān)注另一家會(huì)計(jì)航母德勤的態(tài)度。同樣是財(cái)稅[2009]125號(hào)文，德勤的解說(shuō)風(fēng)格和普華永道明顯不同。德勤的稅務(wù)評(píng)論一上來(lái)就特別提醒納稅人注意，根據(jù)財(cái)稅[2009]125號(hào)文第2條規(guī)定，企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額的，其在相應(yīng)國(guó)家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。因此，如果企業(yè)對(duì)財(cái)稅[2009]125號(hào)文等相關(guān)文件缺乏足夠的重視與準(zhǔn)確的理解，進(jìn)而導(dǎo)致境外所得稅抵免無(wú)法正確計(jì)算，則企業(yè)將面臨境外所得被雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，從而給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)甚或生存帶來(lái)負(fù)面影響。其實(shí)境外抵免只是建立了一層制度，制度的操作自然需要企業(yè)去有所準(zhǔn)備。想想那些核定征收的企業(yè)吧！德勤額稅務(wù)評(píng)論對(duì)財(cái)稅[2009]125號(hào)文進(jìn)行了要點(diǎn)分析1、境外所得財(cái)稅[2009]125號(hào)文沒(méi)有對(duì)所得來(lái)源地的判定作進(jìn)一步的解釋，而是強(qiáng)調(diào)對(duì)于不具有獨(dú)立納稅地位的中國(guó)企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)的境外所得，無(wú)論是否匯回，居民企業(yè)都應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入當(dāng)期的境外應(yīng)納稅所得，并且按照中國(guó)企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例的規(guī)定確定各項(xiàng)收入、支出。同時(shí)，財(cái)稅[2009]125號(hào)文第3條規(guī)定，在計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)為取得境內(nèi)、境外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，應(yīng)按合理比例進(jìn)行分?jǐn)?。但是?duì)于何為“合理比例”以及該比例是否需要經(jīng)過(guò)稅務(wù)局認(rèn)定，財(cái)稅[2009]125號(hào)文沒(méi)有作出規(guī)定；這一點(diǎn)在將來(lái)的具體管理規(guī)定中可能會(huì)被加以細(xì)化。而對(duì)于消極所得（股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入），財(cái)稅[2009]125號(hào)文規(guī)定有關(guān)扣除應(yīng)該按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例等確定；但對(duì)于該消極收入的確認(rèn)是遵循來(lái)源國(guó)的有關(guān)規(guī)定還是中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或稅法，目前來(lái)看似乎不是很明確。另外，對(duì)于受控外國(guó)公司被視為匯回居民企業(yè)的利潤(rùn)分配所得，財(cái)稅[2009]125號(hào)文并未作出特別的稅務(wù)處理規(guī)定。2、可抵免的境外所得稅稅額。財(cái)稅[2009]125號(hào)文以否定列舉的形式厘定了可抵免境外所得稅稅額的外延，以下六種情況不屬于可抵免的境外所得稅稅額：·因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款·按照中國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定，已經(jīng)免征中國(guó)企業(yè)所得稅的境外所得負(fù)擔(dān)的境外所得稅稅款·按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款除此之外，財(cái)稅[2009]125號(hào)文還明確，居民企業(yè)從與中國(guó)政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國(guó)家（地區(qū)）取得的所得，按照該國(guó)（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定（或安排）規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國(guó)的應(yīng)納稅額中抵免的（即“稅收饒讓”條款），該免稅或減稅數(shù)額可以包括在可抵免的境外所得稅稅額中。對(duì)于可抵免的境外所得稅稅額，雖然財(cái)稅[2009]125號(hào)文重申它是指企業(yè)來(lái)源于中國(guó)境外的所得依照境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納并已實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款；但什么是具備“企業(yè)所得稅性質(zhì)”的稅款，財(cái)稅[2009]125號(hào)文仍然沒(méi)有給出正面的答案。從稅收法定主義原則的角度出發(fā)，我們認(rèn)為這一點(diǎn)或許會(huì)在以后的相關(guān)文件中進(jìn)行界定。財(cái)稅[2009]125號(hào)文第6條規(guī)定了間接抵免限于三層外國(guó)企業(yè)，即第一層：?jiǎn)我痪用衿髽I(yè)直接持有20%以上（含20%，下同）股份的外國(guó)企業(yè)；第二層：?jiǎn)我坏谝粚油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件（直接持有20%以上的股份，下同）的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)；第三層：?jiǎn)我坏诙油鈬?guó)企業(yè)直接持有20%以上股份，且由單一居民企業(yè)直接持有或通過(guò)一個(gè)或多個(gè)符合本條規(guī)定持股條件的外國(guó)企業(yè)間接持有總和達(dá)到20%以上股份的外國(guó)企業(yè)。從字面理解，這三層外國(guó)企業(yè)可以包括海外中間控股公司。但是如果在實(shí)踐中，一些海外中間控股公司的存在因一般反避稅條款或其他類(lèi)似條款而被否定（即“穿透”），那么在判斷間接抵免的三層外國(guó)企業(yè)時(shí)，是否也應(yīng)該“穿透”這些中間控股公司？這一問(wèn)題目前還不明確。另外，結(jié)合國(guó)稅發(fā)[2009]82號(hào)文件的有關(guān)規(guī)定，一些外國(guó)企業(yè)也會(huì)由于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地的原因而被認(rèn)定為中國(guó)居民企業(yè)；這種情況無(wú)疑將進(jìn)一步增加抵免層級(jí)判斷的復(fù)雜性。相對(duì)于其它一些國(guó)家，三層的抵免層級(jí)雖然偏少（如美國(guó)允許六層抵免），但是考慮到目前中國(guó)間接抵免制度的執(zhí)行和運(yùn)用現(xiàn)狀，三層限制可能更便于實(shí)際操作。隨著越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)走向海外以及企業(yè)集團(tuán)架構(gòu)的多層化和復(fù)雜化，未來(lái)有關(guān)部門(mén)或許會(huì)放松間接抵免制度中的層級(jí)限制。根據(jù)財(cái)稅[2009]125號(hào)文規(guī)定，間接抵免中境外投資收益間接負(fù)擔(dān)的稅額按以下公式逐層計(jì)算：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額就（本層企業(yè)就利潤(rùn)和投資收益所實(shí)際繳納的稅額+符合財(cái)稅[2009]125號(hào)文規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤(rùn)額在多層級(jí)的境外所得稅抵免計(jì)算中，由于稅款和稅后利潤(rùn)在各個(gè)層面累積和最終向中國(guó)母公司分配的時(shí)點(diǎn)不同，征納雙方需要考慮有一個(gè)機(jī)制和原則能夠跟蹤稅后利潤(rùn)和稅款的使用情況（如稅后利潤(rùn)和已交納稅款的跟蹤表及先進(jìn)先出原則等）。3、抵免限額財(cái)稅[2009]125號(hào)文重申了企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第78條中按“分國(guó)不分項(xiàng)”原則計(jì)算某國(guó)（地區(qū)）所得稅抵免限額的規(guī)定，具體計(jì)算公式如下：某國(guó)（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額×來(lái)源于某國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國(guó)境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額據(jù)以計(jì)算上述公式中“中國(guó)境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅總額”的稅率，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅法第4條第一款規(guī)定的稅率，即25%。其次，“分國(guó)不分項(xiàng)”的原則還體現(xiàn)在境外應(yīng)納稅所得的計(jì)算上。例如，根據(jù)財(cái)稅[2009]125號(hào)文的規(guī)定，劃分為取得境內(nèi)、境外所得而發(fā)生的共同支出時(shí)同樣需分國(guó)（地區(qū)）別進(jìn)行。此外，財(cái)稅[2009]125號(hào)文還規(guī)定，在匯總計(jì)算境外應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)在境外同一國(guó)家（地區(qū)）設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，按照企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定計(jì)算的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國(guó)（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以用同一國(guó)家（地區(qū)）其他項(xiàng)目或以后年度的所得按規(guī)定彌補(bǔ)。企業(yè)所得稅法第17條曾規(guī)定，境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不能抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利；財(cái)稅[2009]125號(hào)文則引入了“不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)”的概念，同時(shí)明確“不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)”的虧損除不能抵減境內(nèi)盈利外，還不能抵減其它國(guó)家（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額。雖然125號(hào)文已將“不具有獨(dú)立納稅地位”界定為根據(jù)企業(yè)設(shè)立地法律不具有獨(dú)立法人地位，或者按照稅收協(xié)定不認(rèn)定為對(duì)方國(guó)家（地區(qū)）的稅收居民，但這一概念的具體運(yùn)用仍可能需要進(jìn)一步的明確。同時(shí)，財(cái)稅[2009]125號(hào)文還規(guī)定，企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例和有關(guān)規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額小于零的，應(yīng)以零計(jì)算當(dāng)期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當(dāng)期境外所得稅的抵免限額也為零。4、境外所得稅實(shí)際抵免額的計(jì)算財(cái)稅[2009]125號(hào)文重申并解釋了境外所得稅實(shí)際抵免額的計(jì)算步驟，即應(yīng)先計(jì)算境內(nèi)應(yīng)納稅所得額和分國(guó)別（地區(qū)）境外應(yīng)納稅所得額，然后計(jì)算分國(guó)（地區(qū)）別的可抵免境外所得稅稅額和分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅的抵免限額。企業(yè)在境外一國(guó)（地區(qū)）當(dāng)年繳納和間接負(fù)擔(dān)的符合規(guī)定的所得稅稅額低于所計(jì)算的該國(guó)（地區(qū)）抵免限額的，應(yīng)以該項(xiàng)稅額作為境外所得稅抵免額從企業(yè)應(yīng)納稅總額中據(jù)實(shí)抵免；超過(guò)抵免限額的，當(dāng)年應(yīng)以抵免限額作為境外所得稅抵免額進(jìn)行抵免。如果企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額，則企業(yè)在相應(yīng)國(guó)家（地區(qū)）繳納的稅收均不得在該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，也不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免。在此情況下，企業(yè)將面臨被雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，從而在很大程度上增加企業(yè)的整體稅負(fù)。德勤認(rèn)為，在實(shí)踐中判斷哪些情形屬于“企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額”可能存在一定難度。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)能對(duì)此加以指引，則將有助于減少征管中的不確定性。其次，準(zhǔn)確計(jì)算的前提條件是能夠準(zhǔn)確理解財(cái)稅[2009]125號(hào)文中的各項(xiàng)條款，而文中有些條款相對(duì)較為復(fù)雜（例如間接抵免公式的運(yùn)用等），如果沒(méi)有進(jìn)一步的指導(dǎo)性文件，在短時(shí)間內(nèi)執(zhí)行追溯至2008年1月1日的125號(hào)文，不論是對(duì)企業(yè)還是主管稅局都是不小的挑戰(zhàn)。5、簡(jiǎn)易辦法財(cái)稅[2009]125號(hào)文規(guī)定了以下兩種情況下，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)可以采取簡(jiǎn)易辦法計(jì)算境外所得稅抵免：企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，雖有所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）政府機(jī)關(guān)核發(fā)的具有納稅性質(zhì)的憑證或證明，但因客觀原因無(wú)法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的，除就該所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率低于12.5%以外，可直接按境外應(yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額。企業(yè)從境外取得營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得以及符合境外稅額間接抵免條件的股息所得，凡就該所得繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來(lái)源國(guó)（地區(qū)）的法定稅率且其實(shí)際有效稅率明顯高于中國(guó)的，可直接以境外應(yīng)納稅所得額和企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅率計(jì)算的抵免限額作為可抵免的已在境外實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅稅額。目前，財(cái)稅[2009]125號(hào)文列舉的法定稅率明顯高于中國(guó)的國(guó)家包括美國(guó)、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國(guó)、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國(guó)、敘利亞、約旦、老撾。其實(shí)，簡(jiǎn)易辦法的適用范圍僅限定于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得和股息所得，對(duì)于其他消極性收入則不能適用簡(jiǎn)易辦法，這與過(guò)去內(nèi)資企業(yè)所得稅法規(guī)下的簡(jiǎn)易抵免辦法是顯著不同的。除此之外，法定稅率明顯高于中國(guó)的國(guó)家數(shù)額有限，而且以上規(guī)定雖然一定程度上簡(jiǎn)化了抵免計(jì)算，但是納稅人也有可能會(huì)因此放棄一部分稅收抵免的利益。6、征管問(wèn)題財(cái)稅[2009]125號(hào)文對(duì)征管中的一些細(xì)節(jié)問(wèn)題作出了規(guī)定。例如，對(duì)于企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨(dú)立納稅地位的分支機(jī)構(gòu)，其計(jì)算生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得的納稅年度與中國(guó)規(guī)定的納稅年度不一致的，財(cái)稅[2009]125號(hào)文規(guī)定，與中國(guó)納稅年度當(dāng)年度相對(duì)應(yīng)的境外納稅年度，應(yīng)為在中國(guó)有關(guān)納稅年度中任何一日結(jié)束的境外納稅年度；企業(yè)取得上款以外的境外所得實(shí)際繳納或間接負(fù)擔(dān)的境外所得稅，應(yīng)在該項(xiàng)境外所得實(shí)現(xiàn)日所在的中國(guó)對(duì)應(yīng)納稅年度的應(yīng)納稅額中計(jì)算抵免。另外，財(cái)稅[2009]125號(hào)文還規(guī)定來(lái)源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)按被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)；來(lái)源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等收入，應(yīng)按有關(guān)合同約定應(yīng)付交易對(duì)價(jià)款的日期確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。如果出現(xiàn)企業(yè)當(dāng)期實(shí)際繳納的境外所得稅額中包含按境外稅法規(guī)定應(yīng)歸屬于以前期間的部分，或者以前年度已經(jīng)完稅的境外所得在當(dāng)期發(fā)生境外補(bǔ)稅或退稅的情況，應(yīng)如何進(jìn)行抵免計(jì)算？財(cái)稅[2009]125號(hào)文并未作出規(guī)定。德勤認(rèn)為，這種情況不宜被認(rèn)定為“企業(yè)不能準(zhǔn)確計(jì)算實(shí)際可抵免分國(guó)（地區(qū)）別的境外所得稅稅額”的情形，企業(yè)應(yīng)當(dāng)有權(quán)利在當(dāng)期對(duì)以前年度的境外所得稅額抵免進(jìn)行調(diào)整。但是計(jì)算時(shí)的一些細(xì)節(jié)，例如應(yīng)該采取哪個(gè)時(shí)點(diǎn)的匯率等等，還有待澄清?？傮w而言，預(yù)計(jì)更多征管方面的規(guī)定將在以后出臺(tái)的管理辦法中得到進(jìn)一步明確。在總結(jié)部分，德勤指出，財(cái)稅[2009]125號(hào)文無(wú)疑是對(duì)中國(guó)企業(yè)所得稅法中境外稅收抵免制度的進(jìn)一步完善，這體現(xiàn)了中國(guó)稅法對(duì)于國(guó)際稅收的重視。但是，它在許多問(wèn)題上仍然停留在原則的界定和有關(guān)規(guī)定的補(bǔ)充與重申上。為此，期待相關(guān)部門(mén)會(huì)對(duì)企業(yè)境外所得稅抵免制度在具體管理方面出臺(tái)更細(xì)致而深入的規(guī)定。因此，在中國(guó)境外以及香港、澳門(mén)和臺(tái)灣地區(qū)投資的中國(guó)企業(yè)應(yīng)在了解財(cái)稅[2009]125號(hào)文的基礎(chǔ)上，繼續(xù)關(guān)注后續(xù)文件，以確保合法、合理的享受相應(yīng)的境外所得稅抵免待遇。普華永道解讀外國(guó)稅收抵免 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