改革開放以來(lái)，出于招商引資、加強(qiáng)區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)力等目的，一些經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)往往會(huì)采用無(wú)償劃撥或是低價(jià)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的方式吸引投資者。近年來(lái)，中央在政策層面嚴(yán)格土地出讓金收取，包括擴(kuò)大招拍掛范圍，設(shè)定協(xié)議出讓土地最低價(jià)等。但實(shí)踐中地方政府通過(guò)其它途徑繞過(guò)國(guó)家規(guī)定，以財(cái)政返還或是政府獎(jiǎng)勵(lì)等手段變相降低投資成本的現(xiàn)象仍屢見(jiàn)不鮮。變相返還的土地出讓金是否需要納稅，其是否屬于不征稅收入，違規(guī)返還的土地出讓金是否具有可稅性？本文從一起典型案例入手，對(duì)土地出讓金返還的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析。
此后，該省在國(guó)有土地出讓情況的專項(xiàng)檢查和清理工作中，認(rèn)定該出讓金返還行為屬嚴(yán)重違法違規(guī)。2008年10月，A市政府責(zé)令有關(guān)部門對(duì)違規(guī)返還給H房地產(chǎn)公司的土地出讓金進(jìn)行追繳，上交財(cái)政。而H房地產(chǎn)公司則要求地方政府兌現(xiàn)項(xiàng)目的相關(guān)承諾，請(qǐng)求通過(guò)科技項(xiàng)目配套資金的方式，解決返還問(wèn)題。A市政府承諾解決配套資金2.8億元。H房地產(chǎn)公司則表示該配套資金到帳后，立即將返還的土地出讓金上交。此后配套資金一直未落實(shí)，H房地產(chǎn)公司也沒(méi)有上交返還的土地出讓金。
2012年，A市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)地稅局對(duì)H房地產(chǎn)公司企業(yè)所得稅申報(bào)和繳納情況進(jìn)行檢查，認(rèn)為H房地產(chǎn)公司2007年取得的2.8億元土地出讓金返還款應(yīng)當(dāng)納稅。依據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[1995]81號(hào)），開發(fā)區(qū)地稅局認(rèn)定A市政府2007年返還給H房地產(chǎn)公司的土地出讓金應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，H房地產(chǎn)公司對(duì)該筆收入應(yīng)當(dāng)申報(bào)并繳納企業(yè)所得稅。并于2012年5月5日下達(dá)稅務(wù)處理決定書，決定對(duì)該土地出讓金返還款全額作為2007年應(yīng)納稅所得額，計(jì)征企業(yè)所得稅7000萬(wàn)元，并處罰款3500萬(wàn)元、滯納金5000萬(wàn)元，合計(jì)1.55億元。2012年10月，開發(fā)區(qū)地稅局向H房地產(chǎn)公司開戶銀行下達(dá)了《凍結(jié)存款通知書》。
房地產(chǎn)公司提起行政復(fù)議、行政訴訟
H房地產(chǎn)公司不服開發(fā)區(qū)地稅局作出的具體行政行為，于法定期限內(nèi)提起行政復(fù)議，請(qǐng)求撤銷開發(fā)區(qū)地稅局做出的處理處罰決定，理由為：
一是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為，違反了行政行為的公信力與確定力。
申請(qǐng)人在取得土地之前，A市政府專門召開了協(xié)調(diào)會(huì)，就項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓的相關(guān)事宜與相關(guān)部門進(jìn)行協(xié)調(diào)確定。市規(guī)劃局、市國(guó)土局、市財(cái)政局、市地稅局、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)管委會(huì)等單位均派人參加了會(huì)議，并形成會(huì)議紀(jì)要，會(huì)議紀(jì)要中并未提及土地出讓金返還款的納稅問(wèn)題。開發(fā)區(qū)地稅局置此前的會(huì)議紀(jì)要于不顧，對(duì)申請(qǐng)人進(jìn)行征稅，并加收罰款、滯納金，違反了行政行為的公信力與確定力，損害了申請(qǐng)人的信賴?yán)?，?yán)重侵害了申請(qǐng)人的合法權(quán)益。該財(cái)政返還款的追繳給企業(yè)的現(xiàn)金流帶來(lái)嚴(yán)重的負(fù)面影響，繳納稅款有實(shí)際困難。
二是稅務(wù)機(jī)關(guān)適用法律錯(cuò)誤。
稅務(wù)機(jī)關(guān)做出決定的依據(jù)是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[1995]81號(hào)），該文件已于2011年2月被《財(cái)政部關(guān)于公布廢止和失效的財(cái)政規(guī)章和規(guī)范性文件目錄（第十一批）的決定》（財(cái)政部令2011年第62號(hào)）廢止。另外，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)）規(guī)定，符合特定條件的財(cái)政性資金，可以作為不征稅收入。
復(fù)議機(jī)關(guān)認(rèn)為被申請(qǐng)人未能提供其已足額繳納相應(yīng)稅款及滯納金或提供有效擔(dān)保的材料，其行政復(fù)議申請(qǐng)不屬于行政復(fù)議受理范疇，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第八十八條、《中華人民共和國(guó)行政復(fù)議法》第十七條和《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第三十三條的規(guī)定，做出不予受理決定。
H房地產(chǎn)公司在收到《不予受行政復(fù)議申請(qǐng)決定書》后十五日內(nèi)提起行政訴訟，目前本案尚在審理之中。
爭(zhēng)議問(wèn)題涉及的相關(guān)問(wèn)題分析
稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理決定有據(jù)可依
出于招商引資、基礎(chǔ)設(shè)施建等需要，一些地方政府往往會(huì)按一定比例或額度向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)返還土地出讓金，用于企業(yè)經(jīng)營(yíng)獎(jiǎng)勵(lì)、財(cái)政補(bǔ)貼等，土地出讓金返還實(shí)質(zhì)是地方政府對(duì)企業(yè)的一種財(cái)政性補(bǔ)貼。根據(jù)財(cái)稅[1995]81號(hào)，“企業(yè)取得國(guó)家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入，除國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外，應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額”。因此，企業(yè)從政府、政府部門取得的各種補(bǔ)貼、財(cái)政支持、資金等，均應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額總額，申報(bào)并繳納企業(yè)所得稅。財(cái)稅[1995]81號(hào)文的精神在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）中進(jìn)一步明確為“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。”因此，稅法對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼是以征稅為原則。由于H房地產(chǎn)公司2007年收到補(bǔ)貼時(shí)財(cái)稅[2008]151號(hào)尚未頒布，本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)當(dāng)時(shí)有效的文件財(cái)稅[1995]81號(hào)文對(duì)H房地產(chǎn)公司做出處罰，其適用的法律依據(jù)并無(wú)不當(dāng)。另外，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》第六十三條，“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”H房地產(chǎn)公司在收到上述款項(xiàng)后，未計(jì)入當(dāng)期損益，而是將其放到“資本公積”下進(jìn)行核算，沒(méi)有確認(rèn)收入，且在納稅申報(bào)時(shí)并未進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定H房地產(chǎn)公司的行為屬于“少列收入”，構(gòu)成偷稅行為。
會(huì)計(jì)處理不影響企業(yè)納稅申報(bào)義務(wù)
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，資本公積是指投資者或者他人投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額上超過(guò)法定資本部分的資本。“資本公積”科目核算企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。H房地產(chǎn)公司于2007年3月取得2.8億元土地出讓金返還款，在賬簿上增加了“資本公積”，這種做法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不符。土地出讓金返還款并不是政府對(duì)H房地產(chǎn)公司的投資，不應(yīng)計(jì)入“資本公積”。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》相關(guān)規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，其主要的表現(xiàn)形式有財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還、無(wú)償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等。政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。因此，H房地產(chǎn)公司取得的2.8億元土地出讓金返還款可以劃歸為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)在取得時(shí)應(yīng)直接計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
H房地產(chǎn)公司于2007年3月收到2.8億元土地出讓金返還款時(shí)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 280000000
貸：營(yíng)業(yè)外收入 280000000
無(wú)論以什么樣的形式收到政府的返還款，H房地產(chǎn)公司在收到當(dāng)期都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅申報(bào)。如果返還款符合不征稅收入的法定條件，H房地產(chǎn)公司無(wú)需就該筆返還款納稅。
符合條件的土地出讓金返還屬于不征稅收入
不征稅收入是指那些能夠流入企業(yè)但按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定無(wú)需承擔(dān)納稅義務(wù)、不納入課稅范圍的經(jīng)濟(jì)利益。不征稅收入，從根本上講不屬于企業(yè)所得稅的課稅范圍，這些收入通常不是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性收入，不具有可稅性。雖然在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表中需要填報(bào)和反映這一部分收入，但除了填報(bào)義務(wù)之外，企業(yè)沒(méi)有其他的稅收義務(wù)，而且，即使企業(yè)未能夠正確地填報(bào)和反映這部分收入，通常也不會(huì)產(chǎn)生不利的法律后果。
企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)不征稅收入做了很多原則性規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定，收入總額中的下列三項(xiàng)收入為不征稅收入：財(cái)政撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條對(duì)上述不征稅收入作了詳細(xì)規(guī)定：財(cái)政撥款，是指各級(jí)政府對(duì)納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織撥付的財(cái)政資金，但國(guó)務(wù)院和國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。行政事業(yè)性收費(fèi)，是指根據(jù)法律法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，依照國(guó)務(wù)院規(guī)定程序批準(zhǔn)，在實(shí)施社會(huì)公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務(wù)過(guò)程中，向特定對(duì)象收取并納入財(cái)政管理的費(fèi)用。政府性基金，是指企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)等有關(guān)規(guī)定，代政府收取的具有專項(xiàng)用途的財(cái)政資金。國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途的財(cái)政性資金。
本案例中，H房地產(chǎn)公司取得2.8億元返還款是否屬于不征稅收入，需要進(jìn)行具體判定。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)）規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。另外，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]87號(hào)），對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：
1.企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；
2.財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；
3.企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
本案例中，由于如果H房地產(chǎn)公司取得的2.8億元返還款是在2008年，且A市政府的補(bǔ)貼符合財(cái)稅[2009]87號(hào)規(guī)定的三個(gè)條件，即土地出讓協(xié)議中規(guī)定資金的專項(xiàng)用途，A市政府對(duì)該資金有具體管理要求，H房地產(chǎn)公司對(duì)資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，那么2.8億元的返還款屬于不征稅收入。
違規(guī)返還的土地出讓金的可稅性條件
土地出讓金的違規(guī)返還主要見(jiàn)于開發(fā)區(qū)、產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)的工業(yè)項(xiàng)目，一般來(lái)說(shuō)，開發(fā)區(qū)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)按照基準(zhǔn)地價(jià)讓企業(yè)先交土地出讓金，然后開發(fā)區(qū)或產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)再以扶持企業(yè)發(fā)展的名義返還給企業(yè)，有的是以政府獎(jiǎng)勵(lì)名義發(fā)放給企業(yè)，有的是以補(bǔ)貼名義發(fā)放，形式不一。為了控制地方政府在收取土地出讓金后隨意返還，財(cái)政部、國(guó)土資源部、中國(guó)人民銀行于2006年聯(lián)合印發(fā)《國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》，該辦法自2007年1月1日起實(shí)施。根據(jù)《國(guó)有土地使用權(quán)出讓收支管理辦法》第十條中規(guī)定，任何地區(qū)、部門和單位都不得以“招商引資”、“舊城改造”、“國(guó)有企業(yè)改制”等各種名義減免土地出讓收入，實(shí)行“零地價(jià)”，甚至“負(fù)地價(jià)”，或者以土地?fù)Q項(xiàng)目、先征后返、補(bǔ)貼等形式變相減免土地出讓收入；也不得違反規(guī)定通過(guò)簽訂協(xié)議等方式，將應(yīng)繳地方國(guó)庫(kù)的土地出讓收入，由國(guó)有土地使用權(quán)受讓人直接將征地和拆遷補(bǔ)償費(fèi)支付給村集體經(jīng)濟(jì)組織或農(nóng)民等。
雖然中央在政策方面層層嚴(yán)格土地出讓金的收取，比如擴(kuò)大招拍掛范圍、協(xié)議出讓土地設(shè)立最低出讓價(jià)等，嚴(yán)抓資金入口。然而，實(shí)踐中地方政府通過(guò)其它途徑變相使其原路返回，變相壓低成本吸引投資。違規(guī)返還的土地出讓金是否具備可稅性？該問(wèn)題不能簡(jiǎn)單的用“是”或“否”來(lái)回答。一旦對(duì)違規(guī)返還的土地出讓金征稅，那是否意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)承認(rèn)其合法性？認(rèn)為違規(guī)返還的土地出讓金不需要征稅，這樣又會(huì)產(chǎn)生新的問(wèn)題，即如果對(duì)合法的土地出讓金返還都需要征稅（除非滿足不征稅條件），而對(duì)非法的土地出讓金不征稅，這與稅法量能負(fù)擔(dān)原則或稅收公平原則不符。因此，要解決此問(wèn)題需要將特定的時(shí)間限定加入討論的范圍，即在征稅之時(shí)討論違規(guī)返還的土地出讓金的可稅性問(wèn)題。在征稅之時(shí)，對(duì)于違規(guī)返還的土地出讓金，如果予以全部沒(méi)收，則當(dāng)事人已經(jīng)沒(méi)有所得，也就無(wú)所謂是否納稅的問(wèn)題。如果只是部分沒(méi)收違規(guī)返還的土地出讓金，或者，國(guó)家雖然確認(rèn)返還的土地出讓金非法，但是沒(méi)有采取任何措施，當(dāng)事人仍然保留該所得，則對(duì)于剩下的土地出讓返還款仍應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)。理由主要如下：（1）違規(guī)返還的土地出讓金所得與合法所得具有相同的稅收負(fù)擔(dān)能力，根據(jù)量能課稅原則或者稅收公平原則，應(yīng)當(dāng)同等納稅；（2）如果對(duì)違規(guī)返還的土地出讓金所得不課稅，相當(dāng)于鼓勵(lì)或者縱容了違規(guī)行為。因此，本案中，H房地產(chǎn)公司取得的2.8億元土地出讓金返還款雖已被A市政府認(rèn)定違規(guī)，但并未采取任何措施，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)其征稅。但從實(shí)踐來(lái)看，也可以暫時(shí)不征稅，因?yàn)檫`規(guī)返還的土地出讓金將會(huì)被A市政府所沒(méi)收，H房地產(chǎn)公司將失去該筆土地出讓金返還款。
綜上所述，土地出讓金返還實(shí)質(zhì)是地方政府對(duì)企業(yè)的一種財(cái)政性補(bǔ)貼，稅法對(duì)財(cái)政補(bǔ)貼的態(tài)度是以征稅為原則，以不征稅為例外。但無(wú)論財(cái)政補(bǔ)貼是否屬于不征稅收入，企業(yè)在收到的當(dāng)期都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅申報(bào)。如果財(cái)政補(bǔ)貼符合不征稅收入的法定條件，企業(yè)應(yīng)提供相關(guān)證據(jù)予以證明。對(duì)于違規(guī)返還的土地出讓金的可稅性問(wèn)題，則需要在加入“征稅之時(shí)”的限定性條件予以討論。
作者：劉天永，北京市華稅律師事務(wù)所主任、全國(guó)律師協(xié)會(huì)財(cái)稅法專業(yè)委員會(huì)副主任、國(guó)家稅務(wù)總局首批稅務(wù)領(lǐng)軍人才、中國(guó)政法大學(xué)在讀博士、國(guó)家稅務(wù)總局客座教授。
