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一、總體要求
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》(以下簡(jiǎn)稱本準(zhǔn)則)對(duì)企業(yè)在其他主體中權(quán)益的披露要求進(jìn)行了規(guī)定。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的要求在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)其在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)，以及未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益進(jìn)行信息披露。
企業(yè)披露的在其他主體中權(quán)益的信息，應(yīng)當(dāng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評(píng)估企業(yè)在其他主體中權(quán)益的性質(zhì)和相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，以及該權(quán)益對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。
按照本準(zhǔn)則要求披露的信息，應(yīng)當(dāng)能夠使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更好地了解下列內(nèi)容：企業(yè)在確定能夠?qū)ζ渌黧w實(shí)施控制、共同控制或重大影響時(shí)所作的重大判斷和假設(shè);企業(yè)集團(tuán)的少數(shù)股東權(quán)益對(duì)企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)活動(dòng)和現(xiàn)金流量的影響。
同時(shí)，按照本準(zhǔn)則要求披露的信息也有助于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)下列情形進(jìn)行評(píng)估：使用企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)和清償企業(yè)集團(tuán)債務(wù)存在重大限制的，該重大限制的性質(zhì)和程度;企業(yè)存在納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的，與企業(yè)在該主體中的權(quán)益相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中有權(quán)益的，該權(quán)益的性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)在合營安排或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益的性質(zhì)和風(fēng)險(xiǎn);企業(yè)在其子公司所有者權(quán)益份額發(fā)生變化的，該變化的財(cái)務(wù)影響。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)應(yīng)用重要性原則，從定性和定量兩方面綜合于考慮各項(xiàng)權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)特征和回報(bào)特征，判斷各項(xiàng)信息披露準(zhǔn)的詳細(xì)程度。對(duì)企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)而言重要的權(quán)益，需要單獨(dú)且詳盡地披露;
對(duì)企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)而言重要性程度不足以單獨(dú)披露的權(quán)益，可以匯總披露。對(duì)匯總披露的信息，企業(yè)需要明確分類匯總的依據(jù)，例如，按照其他主體的業(yè)務(wù)性質(zhì)、所在行業(yè)，以及所在國家和地區(qū)等進(jìn)行分類。
二、關(guān)于適用范圍
本準(zhǔn)則適用于企業(yè)在子公司、合營安排、聯(lián)營企業(yè)和未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中權(quán)益的披露。其中，合營安排包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)。需要說明的是，企業(yè)同時(shí)提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表和母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露本準(zhǔn)則要求的信息，不需要在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中重復(fù)披露相關(guān)信息。
對(duì)于離職后福利計(jì)劃或其他長期職工福利計(jì)劃，其信息披露適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》。即使有些離職后福利計(jì)劃通過結(jié)構(gòu)化主體開展相關(guān)活動(dòng)，其信息披露也不適用本準(zhǔn)則，而適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》。
對(duì)于企業(yè)在其參與的但不享有共同控制的合營安排中的權(quán)益，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》(以下簡(jiǎn)稱金融工具列報(bào)準(zhǔn)則)。但是，企業(yè)對(duì)該合營安排具有重大影響或該合營安排是結(jié)構(gòu)化主體的，適用本準(zhǔn)則。企業(yè)作為對(duì)合營安排不享有共同控制的參與方，對(duì)其在合營安排中的權(quán)益的披露，分以下幾種情況：(1)企業(yè)對(duì)合營安排不享有共同控制，但具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)適用本準(zhǔn)則;(2)企業(yè)對(duì)合營安排不享有共同控制也不具有重大影響，但合營安排是結(jié)構(gòu)化主體的，在遵循金融工具列報(bào)準(zhǔn)則相關(guān)要求的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則關(guān)于未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體的披露要求;(3)企業(yè)對(duì)合營安排不享有共同控制也不具有重大影響，且合營安排不是結(jié)構(gòu)化主體的，應(yīng)當(dāng)適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。
對(duì)于企業(yè)持有的由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的在其他主體中的權(quán)益，適用金融工具列報(bào)準(zhǔn)則。但是，企業(yè)在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益，以及根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益，適用本準(zhǔn)則。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》等準(zhǔn)則，部分股權(quán)投資可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于會(huì)計(jì)處理方法的選擇權(quán)并不改變權(quán)益的性質(zhì)，所以對(duì)于這部分權(quán)益(包括在未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體中的權(quán)益，以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的在聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中的權(quán)益)，應(yīng)當(dāng)在遵循金融工具列報(bào)準(zhǔn)則相關(guān)要求的同時(shí)，遵循本準(zhǔn)則的相關(guān)披露要求。
三、關(guān)于在其他主體中權(quán)益的定義
(一)在其他主體中的權(quán)益
本準(zhǔn)則所指的在其他主體中的權(quán)益，是指通過合同或其他形式能夠使企業(yè)參與其他主體的相關(guān)活動(dòng)并因此享有可變回報(bào)的權(quán)益。
在本準(zhǔn)則中，其他主體包括企業(yè)的子公司、合營安排(包括共同經(jīng)營和合營企業(yè))、聯(lián)營企業(yè)以及未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的結(jié)構(gòu)化主體等。
企業(yè)在其他主體中的權(quán)益能夠使其參與其他主體的相關(guān)活動(dòng)，并因此享有可變回報(bào)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則)對(duì)“相關(guān)活動(dòng)”和“可變回報(bào)”進(jìn)行了界定。相關(guān)活動(dòng)是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。可變回報(bào)是指投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)務(wù)而變動(dòng)。根據(jù)上述定義，企業(yè)因其在其他主體中的權(quán)益承受了其他主體經(jīng)營業(yè)績變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)的參與方式不僅包括持有其他主體的股權(quán)，還包括持有其他主體的債權(quán)，或向其他主體提供資金、流動(dòng)性支持、信用增級(jí)和擔(dān)保等。企業(yè)通過這些參與方式實(shí)現(xiàn)對(duì)其他主體的控制、共同控制或重大影響。
(二)結(jié)構(gòu)化主體
結(jié)構(gòu)化主體，是指在確定其控制方時(shí)沒有將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素而設(shè)計(jì)的主體。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，表決權(quán)或類似權(quán)利僅與行政性管理事務(wù)相關(guān)。
在判斷某一主體是否為結(jié)構(gòu)化主體，以及判斷該主體與企業(yè)的關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮結(jié)構(gòu)化主體的定義和特征。結(jié)構(gòu)化主體通常具有下列特征中的多項(xiàng)或全部特征：
1.業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍受限。通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體在合同約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍受到了限制。例如，從事信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)的結(jié)構(gòu)化主體，在發(fā)行資產(chǎn)支持證券募集資金和購買信貸資產(chǎn)后，根據(jù)相關(guān)合同，其業(yè)務(wù)活動(dòng)是將來源于信貸資產(chǎn)的現(xiàn)金向資產(chǎn)支持證券投資者分配收益。
2.有具體明確的目的，而且目的比較單一。結(jié)構(gòu)化主體通常是為了特殊目的而設(shè)立的主體。
例如，有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了將企業(yè)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給結(jié)構(gòu)化主體以迅速回收資金，并改變資產(chǎn)結(jié)構(gòu)來滿足資產(chǎn)負(fù)債管理的需要;有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了滿足客戶特定的投資需求，吸引到更多的客戶;還有的企業(yè)發(fā)起結(jié)構(gòu)化主體是為了專門從事研究開發(fā)活動(dòng)，或開展租賃業(yè)務(wù)等。
3.股本(如有)不足以支撐其業(yè)務(wù)活動(dòng)，必須依靠其他次級(jí)財(cái)務(wù)支持。次級(jí)財(cái)務(wù)支持是指承受結(jié)構(gòu)化主體部分或全部預(yù)計(jì)損失的可變權(quán)益，其中的“次級(jí)”代表受償順序在后。股本本身就是一種次級(jí)財(cái)務(wù)支持，其他次級(jí)財(cái)務(wù)支持包括次級(jí)債權(quán)、對(duì)承擔(dān)損失作出的承諾或擔(dān)保義務(wù)等。
通常情況下，結(jié)構(gòu)化主體的股本占資產(chǎn)規(guī)模的份額較小，甚至沒有股本。當(dāng)股本很少或沒有股本，不足以支撐結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，通常需要依靠其他次級(jí)財(cái)務(wù)支持來為結(jié)構(gòu)化主體注入資金，支撐結(jié)構(gòu)化主體的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
4.通過向投資者發(fā)行不同等級(jí)的證券(如分級(jí)產(chǎn)品)等金融工具進(jìn)行融資，不同等級(jí)的證券，信用風(fēng)險(xiǎn)及其他風(fēng)險(xiǎn)的集中程度也不同。例如，以發(fā)行分級(jí)產(chǎn)品的方式融資是對(duì)各級(jí)產(chǎn)品的受益權(quán)進(jìn)行了分層配置。購買優(yōu)先級(jí)的投資者享有優(yōu)先受益權(quán)，購買次級(jí)的投資者享有次級(jí)受益權(quán)。
投資期滿后，投資收益在逐級(jí)保證受益人本金、預(yù)期收益及相關(guān)費(fèi)用后的余額歸購買次級(jí)的投資者，如果出現(xiàn)投資損失，先由購買次級(jí)的投資者承擔(dān)。由于不同等級(jí)的證券具有不同的信用風(fēng)險(xiǎn)、利率風(fēng)險(xiǎn)或流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)行分級(jí)產(chǎn)品可以滿足不同風(fēng)險(xiǎn)偏好投資者的投資需求。
【例1】甲銀行(發(fā)起人)委托某信托公司設(shè)立乙信托(結(jié)構(gòu)化主體)。甲銀行將其信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙主體，以滿足甲銀行自身資產(chǎn)負(fù)債管理的需要，這是一種結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì)。乙主體以信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流為基礎(chǔ)通過承銷商向投資者發(fā)行不同等級(jí)的資產(chǎn)支持證券籌集資金，并向甲銀行支付信貸資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)。信貸資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流走資產(chǎn)支持證券投資者的收益來源，本例中，資產(chǎn)支持證券分為優(yōu)先級(jí)和次級(jí)，其中優(yōu)先級(jí)還分為優(yōu)先A檔、優(yōu)先B檔和優(yōu)先C檔，不同等級(jí)的證券對(duì)應(yīng)著不同等級(jí)的受益權(quán)，這也是一種結(jié)構(gòu)化設(shè)計(jì)。根據(jù)約定，甲銀行持有乙主體發(fā)行的次級(jí)檔資產(chǎn)支持證券，其持有規(guī)模為資產(chǎn)支持證券發(fā)行總規(guī)模的5%。甲銀行同時(shí)向乙主體提供資產(chǎn)管理服務(wù)，乙主體因此向甲銀行支付服務(wù)費(fèi)。本例中，乙主體在信托合同等相關(guān)合同或協(xié)議約定的范圍內(nèi)開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，由于權(quán)益結(jié)構(gòu)比較分散，表決權(quán)或類似權(quán)力不作為確定乙主體的控制方的決定性因素。該信貸資產(chǎn)證券化的交易結(jié)構(gòu)見圖1，資金流見圖2。
四、關(guān)于重大判斷和假設(shè)的披露
(一)對(duì)控制、共同控制、重大影響的判斷
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露對(duì)其他主體實(shí)施控制、共同控制或重大影響的重大判斷和假設(shè)，以及這些判斷和假設(shè)變更的情況。
企業(yè)在其他主體中持有權(quán)益的，應(yīng)當(dāng)判斷通過持有該權(quán)益企業(yè)能否對(duì)其他主體實(shí)施控制、共同控制或重大影響，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露對(duì)控制、共同控制和重大影響的總體判斷依據(jù)，針對(duì)某些具體情況作出的重大判斷和假設(shè)，以及權(quán)益性質(zhì)改變導(dǎo)致企業(yè)得出與原先不同的結(jié)論時(shí)所作的重大判斷和假設(shè)。具體情況包括但不限于下列各項(xiàng)：
1.企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權(quán)但仍控制該主體的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權(quán)但并不控制該主體的判斷和假設(shè)。
企業(yè)持有其他主體20%以下的表決權(quán)但對(duì)該主體具有重大影響的判斷和假設(shè)，或者持有其他主體20%或以上的表決權(quán)但對(duì)該主體不具有重大影響的判斷和假設(shè)。
企業(yè)通過單獨(dú)主體達(dá)成合營安排的，確定該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)的判斷和假設(shè)。
確定企業(yè)是代理人還是委托人的判斷和假設(shè)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，判斷企業(yè)是代理人還是委托人。
【例2】甲企業(yè)集團(tuán)持有乙公司40%的股份，但甲集團(tuán)認(rèn)為其能夠控制乙公司。甲集團(tuán)在其2×14年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出如下披露：
本集團(tuán)持有乙公司40%的股權(quán)，對(duì)乙公司的表決權(quán)比例亦為40%。雖然本集團(tuán)持有乙公司的表決權(quán)比例未達(dá)到半數(shù)以上，但本集團(tuán)能夠控制乙公司，理由如下：(1)乙公司的其他股東的表決權(quán)比例均不超過1%，且沒有跡象表明其他股東會(huì)集體表決;(2)近5年來其他股東出席或通過代理人出席股東大會(huì)、行使表決權(quán)的比例未超過乙公司總表決權(quán)的20%;(3)本集團(tuán)有權(quán)任免乙公司董事會(huì)中的多數(shù)成員;(4)本集團(tuán)有權(quán)主導(dǎo)乙公司的經(jīng)營活動(dòng)并享有可變回報(bào)。
【例3】甲企業(yè)集團(tuán)持有乙公司17%的股份，但甲集團(tuán)認(rèn)為其能夠?qū)σ夜緦?shí)施重大影響。甲集團(tuán)在其2×14年報(bào)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作出如下披露：
本集團(tuán)持有乙公司17%的股權(quán)，對(duì)乙公司的表決權(quán)比例亦為17%。雖然該比例低于20%，但由于本集團(tuán)在乙公司董事會(huì)中派有代表并參與對(duì)乙公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的決策，所以本集團(tuán)能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?
(二)對(duì)投資性主體的判斷及主體身份的轉(zhuǎn)換
企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則被確定為投資性主體的重大判斷和假設(shè)，以及雖然不符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則有關(guān)投資性主體的一項(xiàng)或多項(xiàng)特征但仍被確定為投資性主體的原因。合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定了投資性主體的判斷依據(jù)。企業(yè)被確定為投資性主體時(shí)，根據(jù)本準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露與這一認(rèn)定相關(guān)的重大判斷和假設(shè)。
如果企業(yè)不具備合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則中所列舉的投資性主體特征中的一項(xiàng)或多項(xiàng)特征，但仍被確定為投資性主體的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露作出這一認(rèn)定的原因。
企業(yè)(母公司)由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體的，應(yīng)當(dāng)披露該變化及其原因，并披露該變化對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。企業(yè)被認(rèn)定為投資性主體，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司(如有)納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表;其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)停止納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司，相關(guān)權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方法由成本法轉(zhuǎn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)處理方法的轉(zhuǎn)變會(huì)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響。針對(duì)這項(xiàng)變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在變化當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信息：(1)對(duì)其主體身份變化這一情況及其原因予以說明;
(2)對(duì)變化當(dāng)日不再納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍子公司的投資的公允價(jià)值，以及按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的利得或損失以及相應(yīng)的列報(bào)項(xiàng)目。
企業(yè)(母公司)由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體的，應(yīng)當(dāng)披露該變化及其原因。
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