北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示2014年第10號 2015-1-15 2014年1月，財政部以財會[2014]8號頒布了新修訂的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內施行。
本提示僅供事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。
為更好地把握準則的修訂內容，順利實施2014年度財務會計報表審計工作，上市公司審計專家委員會對修訂后職工薪酬準則變化部分的關鍵點做如下梳理和提示：
一、職工的范圍
修訂后的準則提出了職工的概念，將原在準則指南、講解中關于職工范圍的規(guī)定納入準則的正文。進一步明確了職工的范圍，囊括了直接為企業(yè)提供勞務的所有人員。同時，明確勞務派遣人員也屬于職工的范疇。
二、職工薪酬的定義
修訂后的準則明確了職工薪酬包括企業(yè)為獲得職工提供的服務或者解除勞動合同而給予的各種形式的報酬或補償，以及為了補償職工特殊或額外的勞動消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼等。因此，企業(yè)按照其它規(guī)定原直接在費用列支的支付給職工的特殊補貼等也屬于職工薪酬。至此，關于職工薪酬的定義和涵蓋內容，已最大限度和相關部委的規(guī)定銜接一致。如，1989年9月國家統(tǒng)計局發(fā)布的《關于工資總額組成的規(guī)定》(國家統(tǒng)計局令1號)等。
三、職工薪酬的范圍及相關計量
修訂后的準則提出了短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利的概念和范圍。
(一)短期薪酬
1.職工教育經(jīng)費和工會經(jīng)費采用計提的方式計算確定相應的職工薪酬金額，實質上是按照權責發(fā)生制原則進行配比。
職工福利費，在實際發(fā)生時按照實際發(fā)生額計入當期損益或相關資產(chǎn)成本。且實行總額控制的原則，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，按照不高于工資薪金總額14%的比例列支。
2.帶薪缺勤分為累積帶薪缺勤和非累積帶薪缺勤，在權責發(fā)生的當期確認相應的職工薪酬金額。對于累積帶薪缺勤可以理解為當期可以缺勤而未缺勤，但其職工擁有的缺勤權力可以延期。
3.短期利潤分享計劃，實質上可以理解為按照企業(yè)一定期限(不大于一個會計年度)效益實施的年度獎金計劃。該計劃為短期行為，企業(yè)應該在期末時根據(jù)當期實現(xiàn)的效益計算確認。
(二)離職后福利
修訂后的準則將離職后福利區(qū)分為設定提存計劃和設定受益計劃。
1.設定提存計劃
因設定提存計劃是向其他獨立主體繳納固定費用，相應的風險與潛在收益發(fā)生轉移，其后續(xù)回報的風險實質上是職工承擔。因此，按照權責發(fā)生制在義務發(fā)生的當期確認費用或資產(chǎn)成本。
2.設定受益計劃
該項計劃也可能委托特定機構代為管理，但風險與潛在收益仍在企業(yè)，未發(fā)生轉移，應該按照精算假設和投資風險進行計量。
(1)預期壽命的計量
預期壽命的計量最為簡單的方法是按照預期社會平均剩余壽命進行測算，預期社會平均剩余壽命可以通過查閱相關統(tǒng)計學公告獲得。如，國家統(tǒng)計局、保監(jiān)會等相關社會統(tǒng)計或壽險監(jiān)管機構的統(tǒng)計數(shù)據(jù)等。
預期社會平均剩余壽命的缺點是沒有考慮企業(yè)員工的性別分布及其行業(yè)的特殊性，建立的假設是企業(yè)和社會平均水平相同。如果社會預期平均壽命發(fā)生重大變化，則需要對假設進行修訂。
(2)離職率、傷殘率和提前退休率的計量
對于上述三項數(shù)值，企業(yè)可以在考察本企業(yè)歷史情形下進行綜合分析。如，結合企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、人力資源計劃等，選定設定受益計劃的特定人群相關的指標進行測算確定。
(3)折現(xiàn)率的選擇
折現(xiàn)率應當選擇與設定受益計劃義務期限和幣種相匹配的具有權威性的社會平均收益率。修訂后的準則列舉了兩種可供選擇的市場收益率作為折現(xiàn)率的參考，即同期國債或活躍市場上的高質量公司債券的市場收益率?；钴S市場上的高質量公司債券，一般選擇在銀行間債券市場的同期限的債券收益率作為參照。
對于企業(yè)安排有多項設定受益計劃的，應該按照每一項計劃分別進行計量和會計處理，包括在期末對假設條件的復核。如同一職工可能享受多項設定受益計劃，應該視為不同的設定受益計劃分別處理。
在實務操作中，涉及精算的領域一般需要聘請精算專業(yè)機構，注冊會計師需要對精算假設、精算過程和精算結論進行復核。
(三)辭退福利
辭退福利中最為典型的是內退計劃，因其內退行為發(fā)生在提供服務的時刻，因而企業(yè)應將自職工停止提供服務日至正常退休日期間、企業(yè)擬支付的內退職工工資和繳納的社會保險費等確認為職工薪酬，并根據(jù)支付時間分別確認為短期薪酬和長期職工福利，對于視同為長期福利的，應該選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后一次性計入當期損益。
(四)其他長期職工福利
企業(yè)應當對其他長期職工福利區(qū)分為符合設定提存計劃條件與符合設定受益計劃條件，比照離職后福利中的設定提存計劃和設定受益計劃進行計量。
四、職工薪酬中計入其他綜合收益的項目
修訂后的準則明確規(guī)定對于重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉回至損益。
設定受益計劃的會計處理通常需以專業(yè)機構的精算結果為基礎，精算需要定期進行，并非一次性的結果。精算主要是基于假設，當假設條件和經(jīng)驗數(shù)據(jù)發(fā)生重大變化時，需要及時修訂假設，但是該項調整金額與企業(yè)當期損益無關，因而在其他綜合收益體現(xiàn)，并且要求以后期間不能轉至損益。
