概述
各位聽(tīng)眾朋友，各位觀眾朋友大家好，歡迎大家參加今天的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高質(zhì)量實(shí)施工作線上培訓(xùn)，自2006年我國(guó)基本建成與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以來(lái)，在有關(guān)方面的共同努力下，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施情況總體較為理想。2014年以來(lái)，財(cái)政部陸續(xù)修訂或制定了基本準(zhǔn)則和長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、收入、金融工具、租賃等十項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，目前中國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和42項(xiàng)具體準(zhǔn)則以及13項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋構(gòu)成。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，總體上來(lái)說(shuō)，新舊銜接過(guò)渡平穩(wěn)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同，取得積極成效，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效實(shí)施，一是有利于更加真實(shí)反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量;二是有利于改善和加強(qiáng)企業(yè)管理和業(yè)務(wù)管理，進(jìn)一步促進(jìn)業(yè)財(cái)融合發(fā)展;三是有利于及時(shí)充分揭示風(fēng)險(xiǎn)信息，推動(dòng)企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，增強(qiáng)管理風(fēng)險(xiǎn)和抵御防范風(fēng)險(xiǎn)的能力?？傮w來(lái)看，企業(yè)能夠較好的執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但仍有個(gè)別企業(yè)存在理解準(zhǔn)則不到位、執(zhí)行準(zhǔn)則有偏差、信息披露不規(guī)范等問(wèn)題，一定程度上影響到了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
為推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則平穩(wěn)有效實(shí)施，我們?cè)捎媚陥?bào)分析并加強(qiáng)調(diào)研，與理論界及實(shí)務(wù)界和監(jiān)管部門多方溝通等方式了解準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上，對(duì)于準(zhǔn)則規(guī)定不明確或未涵蓋的新業(yè)務(wù)等以發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋等形式予以回應(yīng)。近年來(lái)，為進(jìn)一步做好企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)和實(shí)施工作，我們先后建立了與證監(jiān)會(huì)、銀保監(jiān)會(huì)、國(guó)資委等監(jiān)管部門溝通的聯(lián)席會(huì)議機(jī)制，建立了有四家企業(yè)和六家會(huì)計(jì)師事務(wù)所組成的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施技術(shù)聯(lián)絡(luò)小組會(huì)議機(jī)制，通過(guò)定期、不定期的會(huì)議了解各方關(guān)切并予以回應(yīng)。另外，相關(guān)處室分別不同地方和單位建立了相應(yīng)的聯(lián)系點(diǎn)，以及時(shí)了解準(zhǔn)則實(shí)施中的問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上，近期我們建立了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施快速反應(yīng)機(jī)制，擬及時(shí)回應(yīng)各方關(guān)切，即在原有發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋和年報(bào)通知的基礎(chǔ)上，我司已經(jīng)在財(cái)政部官網(wǎng)、會(huì)計(jì)司子頻道企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則欄目下分別相應(yīng)準(zhǔn)則開(kāi)設(shè)了應(yīng)用案例專區(qū)，同時(shí)，對(duì)于經(jīng)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制或相關(guān)會(huì)議等討論并達(dá)成一致意見(jiàn)的，將以專家意見(jiàn)或問(wèn)答問(wèn)題解答等形式如予以及時(shí)回應(yīng)。為了集中回應(yīng)社會(huì)關(guān)注的新準(zhǔn)則、重點(diǎn)準(zhǔn)則等實(shí)施有關(guān)問(wèn)題，按照本次培訓(xùn)的有關(guān)安排，下面我將分別就收入準(zhǔn)則、金融工具相關(guān)準(zhǔn)則、租賃準(zhǔn)則、合并報(bào)表、相關(guān)準(zhǔn)則實(shí)施中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及其設(shè)計(jì)的相應(yīng)內(nèi)容予以介紹。
1、新收入準(zhǔn)則講解
首先看收入準(zhǔn)則，收入準(zhǔn)則主要介紹收入準(zhǔn)則概述、關(guān)于發(fā)布實(shí)施時(shí)間以及主要變化。二是收入準(zhǔn)則實(shí)施相關(guān)問(wèn)題講解。
我們先看收入準(zhǔn)則的概述，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)業(yè)務(wù)模式創(chuàng)新，切實(shí)解決實(shí)務(wù)問(wèn)題，2017年財(cái)政部修訂印發(fā)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入(以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”)，新收入準(zhǔn)則的實(shí)施采取了分步的方式，一是境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)，以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，至2018年1月1日起實(shí)行。二是其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年，也就是今年1月1日起實(shí)行，三是執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)至2021年，也就是明年1月1日起實(shí)行。在新收入準(zhǔn)則下，不再區(qū)分銷售商品、提供勞務(wù)和建造合同等具體交易形式，而是按照統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型確認(rèn)收入，并且對(duì)多種具體的交易安排提供了更加明確的指引。
主要變化包括五個(gè)方面。
一是將現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則統(tǒng)一納入新收入準(zhǔn)則確認(rèn)模型?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情形下邊界不夠清晰，可能導(dǎo)致不同企業(yè)對(duì)同類交易采用不同的收入確認(rèn)方法，從而對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響。新收入準(zhǔn)則要求采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來(lái)規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。
二是以控制模型代替風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行收入準(zhǔn)則要求區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，并且強(qiáng)調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)買方時(shí)，確認(rèn)商品銷售收入。實(shí)務(wù)中有時(shí)難以判斷新收入準(zhǔn)則打破商品和勞務(wù)的界限，要求企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)及客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，更加科學(xué)合理地反映了企業(yè)收入確認(rèn)的過(guò)程。
三是對(duì)于收入的計(jì)量。收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款并結(jié)合以往的習(xí)慣做法予以確定合同價(jià)格。在確定合同價(jià)格時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。對(duì)于包含多項(xiàng)履約義務(wù)的交易，明確了交易價(jià)格的分配原則，即通常按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例進(jìn)行分配，現(xiàn)行收入準(zhǔn)則遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前實(shí)務(wù)的需要。
四是對(duì)于特定交易安排。準(zhǔn)則分別不同銷售安排給出了明確的指引，包括附有銷售退回的銷售、附有質(zhì)量保證條款的銷售、企業(yè)以主要責(zé)任人還是代理人身份進(jìn)行銷售等等。
五是在披露方面。準(zhǔn)則提出了更多的披露要求，包括分別從定性和定量進(jìn)行披露，分別不同收入類別進(jìn)行披露等等。
為便于大家理解并使用新收入準(zhǔn)則，對(duì)于收入的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則引入了五步法模型，即：第一步識(shí)別與客戶的合同，第二步識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)，三是確定交易價(jià)格，四是將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，五是在履行各項(xiàng)履約義務(wù)的同時(shí)確認(rèn)收入。舉個(gè)我們身邊發(fā)生的例子，消費(fèi)者去移動(dòng)營(yíng)業(yè)廳購(gòu)買手機(jī)，移動(dòng)公司送一年的話費(fèi)，對(duì)移動(dòng)公司的收入確認(rèn)而言，第一步是識(shí)別與客戶的合同，也就是移動(dòng)公司與消費(fèi)者簽訂的紙質(zhì)合同;第二步是識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)，該合同中一共還有兩項(xiàng)履約義務(wù)，一是銷售手機(jī)，二是話費(fèi)服務(wù);第三步是確定交易價(jià)格，假定消費(fèi)者一共支付了4,000元，那么交易價(jià)格就是4,000元，第四部分?jǐn)偨灰變r(jià)格，假定移動(dòng)公司單獨(dú)賣手機(jī)的話，手機(jī)的售價(jià)是4,000元，而一年的通話服務(wù)售價(jià)為1,000元，那么把交易價(jià)格分?jǐn)傋凿N售手機(jī)就是3,200元，話費(fèi)服務(wù)就是800元。
第五步，在履行各項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。在消費(fèi)者拿到手機(jī)的時(shí)候，也就是說(shuō)，消費(fèi)者控制了手機(jī)的時(shí)候，移動(dòng)公司確認(rèn)3,200元收入，在一年內(nèi)提供話費(fèi)服務(wù)的時(shí)候，再確認(rèn)話費(fèi)服務(wù)的收入。
收入準(zhǔn)則的第二部分內(nèi)容是實(shí)施問(wèn)題講解。
在2018年以來(lái)，從年報(bào)分析外，我們采用每年兩次收入準(zhǔn)則實(shí)施專題會(huì)議形式，了解該準(zhǔn)則實(shí)施情況?？傮w來(lái)看，新收入準(zhǔn)則新舊轉(zhuǎn)換過(guò)度比較平穩(wěn)。同時(shí)我們也發(fā)現(xiàn)實(shí)施中的問(wèn)題需要特別關(guān)注。下面對(duì)新收入準(zhǔn)則實(shí)施中需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題進(jìn)行講解，主要包括收入確認(rèn)的時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法、總額法和凈額法，合同資產(chǎn)與合同負(fù)債以及相關(guān)披露等內(nèi)容。
我們首先看時(shí)段法確認(rèn)與時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)的判斷。在新收入準(zhǔn)則下，不再以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬模型作為收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)，而是在企業(yè)履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，該轉(zhuǎn)移可能是在一段時(shí)間內(nèi)發(fā)生，也可能是在一個(gè)時(shí)點(diǎn)發(fā)生。對(duì)于前者，相關(guān)收入應(yīng)當(dāng)在履約義務(wù)履行的整個(gè)期間內(nèi)確認(rèn)，實(shí)務(wù)中俗稱時(shí)段法。對(duì)于后者相關(guān)收入只能在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)，實(shí)務(wù)中俗稱時(shí)點(diǎn)法。這兩種方法雖然不影響企業(yè)確認(rèn)收入的總額，但是會(huì)影響企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)間，通常時(shí)段法比時(shí)點(diǎn)法更早的確認(rèn)部分收入。
在新收入準(zhǔn)則實(shí)施中，少數(shù)企業(yè)存在錯(cuò)誤使用的情況。例如，個(gè)別房地產(chǎn)企業(yè)、個(gè)別軟件企業(yè)將應(yīng)當(dāng)采用時(shí)點(diǎn)法的房地產(chǎn)銷售、軟件銷售，按照時(shí)段法確認(rèn)收入;部分物流供應(yīng)，保薦服務(wù)機(jī)構(gòu)等企業(yè)也可能存在該類似苗頭性問(wèn)題，希望大家于重視。那么應(yīng)當(dāng)如何判斷履約義務(wù)，采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)還是時(shí)段法確認(rèn)收入呢?準(zhǔn)則要求，首先應(yīng)當(dāng)判斷該履約義務(wù)是否屬于時(shí)段法，不符合時(shí)段法確認(rèn)的，按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入。
對(duì)于時(shí)段法，準(zhǔn)則指出，滿足以下三個(gè)條件之一的說(shuō)明控制權(quán)持續(xù)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)采用時(shí)段法確認(rèn)收入，一是客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益;二是客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品;三是企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，并且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約義務(wù)收取款項(xiàng)。
對(duì)于這三個(gè)條件的理解，我們分別予以敘述。首先看第一個(gè)條件，客戶在企業(yè)履約的同時(shí)，即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，也就是說(shuō)，企業(yè)在履約過(guò)程中是持續(xù)的向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的。準(zhǔn)則實(shí)施中，有些交易易于通過(guò)直觀判斷獲知，比如保潔服務(wù)等服務(wù)類的合同，企業(yè)在提供保潔服務(wù)的同時(shí)，客戶即享受了清潔的環(huán)境，也就是取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。而對(duì)于難以通過(guò)直觀判斷或者結(jié)論的情形，企業(yè)在判斷時(shí)可以假定企業(yè)在履約的過(guò)程中更換為其他企業(yè)繼續(xù)履行剩余義務(wù)的，當(dāng)該繼續(xù)履行剩余義務(wù)的企業(yè)實(shí)質(zhì)上不需要重新執(zhí)行企業(yè)累計(jì)至今已經(jīng)完成的工作時(shí)，則表明客戶在企業(yè)履約的同時(shí)，即取得并消耗了企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。舉一個(gè)例子，甲企業(yè)承諾將客戶的一批貨物從A市運(yùn)輸?shù)紹市，假定該批貨物在途經(jīng)C市時(shí)，由乙運(yùn)輸公司接替甲企業(yè)繼續(xù)提供該運(yùn)輸服務(wù)。由于A市到C市之間的運(yùn)輸服務(wù)是不需要重新執(zhí)行的，表明客戶在甲企業(yè)履約的同時(shí)即消耗并取得了甲企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，因此，甲企業(yè)提供的運(yùn)輸服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。
時(shí)段法確認(rèn)收入的第二個(gè)條件是客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品，例如企業(yè)在客戶的土地上建造房屋，客戶在房屋的建造過(guò)程中就能夠控制在建的房屋，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)用時(shí)段法確認(rèn)收入。類似的在建商品通常還可能包括在產(chǎn)品，在建工程，尚未完成的研發(fā)項(xiàng)目，正在進(jìn)行的服務(wù)等。
時(shí)段法確認(rèn)收入的第三個(gè)條件是企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)生的商品具有不可替代用途，并且該商品在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)。這個(gè)條件在準(zhǔn)則實(shí)施中主要有兩層含義，一是商品具有不可替代用途;具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制而不能為其他商品所替代，其中合同限制是指合同中存在實(shí)質(zhì)性的限制條款，導(dǎo)致企業(yè)不能將合同約定的商品用于其他用途。二是實(shí)際可行性限制，雖然合同中沒(méi)有限制條款，但是當(dāng)企業(yè)將商品用作其他用途時(shí)，將導(dǎo)致重大的經(jīng)濟(jì)損失或需要重大的改造成本，這意味著該商品將該商品用于其他用途的能力受到實(shí)際可行性的限制。舉個(gè)例子，企業(yè)根據(jù)某客戶的要求為其專門設(shè)計(jì)并生產(chǎn)了一套專用設(shè)備，由于該設(shè)備是定制化商品，企業(yè)需要將其銷售給其他客戶時(shí)，需要發(fā)生重大的改造成本，表明企業(yè)將該商品用于其他用途時(shí)受到實(shí)際可行性限制，因此該商品不具有可替代性。
二是具有合格收款權(quán)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分能夠收取補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法定約束力。這里需要強(qiáng)調(diào)四點(diǎn)，一是合同終止必須是由于客戶或其他方的原因?qū)е碌?，而不是企業(yè)自身的原因;二是企業(yè)有權(quán)收取的該款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)大致相當(dāng)于累積至今已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶的商品的售價(jià)，也就是說(shuō)該金額應(yīng)當(dāng)補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本和合理利潤(rùn)，補(bǔ)償?shù)暮侠砝麧?rùn)并不一定要等于該合同的整體毛利水平;三是該權(quán)利具有法定約束力，也就是說(shuō)，企業(yè)是否有權(quán)利主張?jiān)撌湛顧?quán)利，企業(yè)在進(jìn)行判斷的時(shí)候，既要考慮合同條款的約定，還要充分考慮適用的法律法規(guī)，補(bǔ)充或者凌駕于法律合同條款之上的以往的司法實(shí)踐、司法解釋以及類似案例的結(jié)果等等。
四是整個(gè)合同期間內(nèi)的任何時(shí)點(diǎn)，企業(yè)均應(yīng)當(dāng)擁有此項(xiàng)權(quán)利。另外需要注意的是，判斷的時(shí)點(diǎn)是在合同開(kāi)始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于合同最終轉(zhuǎn)移給客戶的商品的特征予以判斷。
下面舉個(gè)例子，甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要求設(shè)計(jì)和建造船舶，甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司是無(wú)法控制在建工程中的船舶的。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，乙公司如果單方面違約的話，乙公司需要向甲公司支付相當(dāng)于合同30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有，那么假定該合同僅僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即：設(shè)計(jì)和建造該船舶。在本例中船舶是按照乙公司的要求進(jìn)行設(shè)計(jì)和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本，將該船舶改造之后才能出售給其他客戶，因此該船舶具有不可替代用途，并且如果乙公司單方面解約，那么僅需要向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，表明甲公司無(wú)法在整個(gè)合同期間內(nèi)的任一時(shí)點(diǎn)都有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤(rùn)的款項(xiàng)，因此甲公司為乙公司設(shè)計(jì)和建造船舶不屬于在一段時(shí)期內(nèi)履行的履約義務(wù)。
接下來(lái)我們看一下時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)于不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。也就是說(shuō)通過(guò)判斷，對(duì)于不符合應(yīng)用時(shí)段法確認(rèn)的收入，應(yīng)當(dāng)采用時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入。比如我們之前舉到的銷售手機(jī)送話費(fèi)的例子，對(duì)于銷售手機(jī)的履約義務(wù)的收入確認(rèn)應(yīng)當(dāng)在客戶拿到手機(jī)取得手機(jī)控制權(quán)的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。此外，為了更好地指導(dǎo)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施，引導(dǎo)實(shí)務(wù)中正確的判斷和應(yīng)用時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法，財(cái)政部會(huì)計(jì)司先后對(duì)保薦服務(wù)，藥品實(shí)驗(yàn)服務(wù)，定制軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)等行業(yè)的收入提供了應(yīng)用案例。由于時(shí)間關(guān)系，今天就不再一一詳述，大家可以通過(guò)財(cái)政部會(huì)計(jì)司官網(wǎng)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則欄目予以進(jìn)一步了解。
新收入準(zhǔn)則實(shí)施中的第二類問(wèn)題是主要責(zé)任人或代理人的判斷，企業(yè)向客戶銷售商品，有可能會(huì)有中間商參與其中，這個(gè)時(shí)候企業(yè)就需要確定自身的身份是主要責(zé)任人還是代理人。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否控制該商品來(lái)判斷其說(shuō)從事的交易的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在將商品向客戶轉(zhuǎn)讓前，能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入，實(shí)務(wù)中俗稱總額法，否則該企業(yè)為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或者手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他方的價(jià)款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確定，實(shí)務(wù)中通稱凈額法。
總額法和凈額法兩種方法確認(rèn)收入對(duì)利潤(rùn)基本不會(huì)產(chǎn)生大的影響，但是對(duì)企業(yè)的收入規(guī)模影響很大，同一企業(yè)相同商品的買賣，企業(yè)既可能采用總額法，也可能采用凈額法確認(rèn)收入。在新收入準(zhǔn)則的實(shí)施中，個(gè)別企業(yè)將居間或代銷業(yè)務(wù)中，代委托人收取的款項(xiàng)全部作為自己的收入予以確認(rèn)。實(shí)務(wù)中個(gè)別百貨公司，電商，勞務(wù)派遣公司，網(wǎng)絡(luò)游戲公司，貿(mào)易公司可能存在類似苗頭性問(wèn)題，希望大家予以重視。主要責(zé)任人和代理人判斷的要點(diǎn)是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評(píng)估特定商品在轉(zhuǎn)讓給客戶起之前，企業(yè)是否控制該商品，控制該商品的為主要責(zé)任人，用總額法確認(rèn)收入;不控制該商品的為代理人用凈額法確認(rèn)收入，這是準(zhǔn)則所規(guī)定的判斷原則。
為了便于準(zhǔn)則實(shí)施，企業(yè)在判斷商品的控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，主要包括以下三種，一是企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任，也就是說(shuō)，轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任如果是企業(yè)的話，那么有可能該企業(yè)是主要責(zé)任人。當(dāng)然，這個(gè)判斷應(yīng)當(dāng)站在客戶的角度進(jìn)行評(píng)估，即客戶認(rèn)為哪一方承擔(dān)了主要責(zé)任，比如客戶認(rèn)為誰(shuí)對(duì)商品的質(zhì)量或性能負(fù)責(zé)，誰(shuí)來(lái)負(fù)責(zé)提供售后服務(wù)，誰(shuí)來(lái)負(fù)責(zé)解決客戶投訴等等。二是企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)企業(yè)可能是主要責(zé)任人，比如在附有銷售退回條款的銷售中，企業(yè)將商品銷售給客戶后，客戶仍然有權(quán)要求向該企業(yè)退貨的，可能表明企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之后仍然承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。三是企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格，表明企業(yè)可能是主要責(zé)任人。在某些情況下，代理人可能也有一定程度上的定價(jià)權(quán)，例如在主要責(zé)任人規(guī)定的某價(jià)格范圍內(nèi)決定價(jià)格，代理人的這種定價(jià)權(quán)是為了其代表主要責(zé)任人向客戶提供商品時(shí)，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。比如，當(dāng)某中間商像商品制造商的最終客戶提供一定的折扣優(yōu)惠時(shí)，以激勵(lì)相應(yīng)的客戶購(gòu)買產(chǎn)品制造商的商品時(shí)，那么即使該中間商有一定的定價(jià)能力，也并不表明他的身份是主要責(zé)任人，該中間商讓渡了一部分自己應(yīng)當(dāng)專用的租金或者手續(xù)費(fèi)。
這里需要強(qiáng)調(diào)兩點(diǎn)，一是控制權(quán)轉(zhuǎn)移是判斷的原則，三種情形僅為支持對(duì)控制權(quán)的判斷，不能取代控制權(quán)的判斷，更不能凌駕于控制權(quán)判斷之上，或者是一個(gè)單獨(dú)或額外的評(píng)估。二是這三種情形的重要性沒(méi)有先后順序，更沒(méi)有權(quán)重大小之分，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況。為了更好的指導(dǎo)實(shí)務(wù)中正確的運(yùn)用主要責(zé)任人和代理人的判斷，并正確運(yùn)用總額法和凈額法，財(cái)政部會(huì)計(jì)司近期將陸續(xù)推出有關(guān)的應(yīng)用案例，大家可以后續(xù)關(guān)注我們網(wǎng)站。
新收入準(zhǔn)則實(shí)施的第三類問(wèn)題是合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款、合同負(fù)債與預(yù)收賬款的區(qū)分，新收入準(zhǔn)則在核算中新引入了合同資產(chǎn)與合同負(fù)債兩個(gè)概念，或者兩個(gè)新的科目或項(xiàng)目。與舊準(zhǔn)則下，長(zhǎng)期以來(lái)大家習(xí)慣使用的應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款有所不同。在新收入準(zhǔn)則實(shí)施中發(fā)現(xiàn)，個(gè)別企業(yè)不區(qū)分或者混淆使用合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款，合同負(fù)債與預(yù)收賬款的概念，還存在著未扣除其中涉及的增值稅等問(wèn)題，影響到了會(huì)計(jì)信息的可比性和準(zhǔn)確性。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同資產(chǎn)是企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，并且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。應(yīng)收賬款是企業(yè)無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，只有在合同對(duì)價(jià)到期支付之前，僅僅隨著時(shí)間的流失即可收取的款項(xiàng)才是無(wú)條件的收款權(quán)?？梢?jiàn)，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款都是企業(yè)擁有的，有權(quán)收取對(duì)價(jià)的合同權(quán)利，這是二者的相似之處，也是導(dǎo)致實(shí)務(wù)界混淆的原因。需要注意的是，兩者的區(qū)別在于，應(yīng)收賬款代表的是無(wú)條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，也就是說(shuō)，企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款;而合同資產(chǎn)并不是一項(xiàng)無(wú)條件的收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件，例如履行合同中的其他的原因才能收取相應(yīng)的合同權(quán)對(duì)價(jià)，因此，合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)也是不同的，應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，而合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)之外，還要承擔(dān)其他風(fēng)險(xiǎn)，比如履約風(fēng)險(xiǎn)等等。
企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)對(duì)合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款要特別加以區(qū)分。舉一個(gè)簡(jiǎn)單的例子，甲公司與客戶簽訂合同，向他銷售衣服和鞋子兩項(xiàng)商品，合同價(jià)款一共是1,000元，合同約定衣服馬上可以拿走，鞋子呢需要進(jìn)行調(diào)貨，一個(gè)月之后才能交付，只有當(dāng)衣服和鞋子全部交付之后，甲公司才有權(quán)收取1,000元，假定衣服的價(jià)格是400元，鞋子是600元。本例中甲公司將衣服交付給客戶之后，于該商品相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，需要確認(rèn)相應(yīng)的收入，但是，該收入是需要等到鞋子交付時(shí)，企業(yè)才具有無(wú)條件的收取合同價(jià)款的權(quán)利，因此甲公司在交付衣服時(shí)，應(yīng)當(dāng)將400元確認(rèn)為合同資產(chǎn)，而不是應(yīng)收賬款。待衣服，鞋子均交付以后，才能將之前確認(rèn)的400元的合同資產(chǎn)以及600元對(duì)價(jià)確認(rèn)為應(yīng)收賬款。
合同負(fù)債是企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)，而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。新收入準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中需要特別注意以下兩點(diǎn)，一是新收入準(zhǔn)則實(shí)施以后，企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收賬款進(jìn)行核算時(shí)，不再使用預(yù)收賬款，遞延收益等科目，而是應(yīng)當(dāng)將企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)在合同負(fù)債科目予以核算。二是根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)合同負(fù)債的規(guī)定，尚未向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)的增值稅部分不符合合同負(fù)債的定義，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同負(fù)債，也就是說(shuō)，合同負(fù)債是不包含增值稅的。
而舊準(zhǔn)則下的預(yù)收賬款可能含有了增值稅內(nèi)容。我們發(fā)現(xiàn)在新收入準(zhǔn)則轉(zhuǎn)換的時(shí)候，存在個(gè)別企業(yè)將預(yù)收賬款直接重新分類為合同負(fù)債而未扣除其中的增值稅的情況，因此，在準(zhǔn)則實(shí)施中，對(duì)合同附帶的核算應(yīng)當(dāng)注意增值稅的會(huì)計(jì)處理，對(duì)于已收或應(yīng)收價(jià)款中的增值稅部分，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入合同負(fù)債，而應(yīng)當(dāng)在尚未達(dá)到法定的納稅義務(wù)的時(shí)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅”科目，財(cái)政部會(huì)計(jì)司已經(jīng)對(duì)合同負(fù)債提供了相應(yīng)的應(yīng)用案例，因?yàn)闀r(shí)間關(guān)系就不在此再重復(fù)，大家可以通過(guò)財(cái)政部會(huì)計(jì)司官網(wǎng)進(jìn)一步了解。
準(zhǔn)則實(shí)施的第四類問(wèn)題是相關(guān)信息的披露。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，附注信息披露與財(cái)務(wù)報(bào)表主表具有相同重要的程度，以向報(bào)表使用者提供決策有用的信息。根據(jù)我們對(duì)準(zhǔn)則的跟蹤了解，對(duì)照新收入準(zhǔn)則的披露要求，部分企業(yè)沒(méi)有嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)收入的相關(guān)信息予以充分披露，影響了報(bào)表的完整性、可靠性和可理解性。例如，未結(jié)合公司具體業(yè)務(wù)披露收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策，而是完全照搬準(zhǔn)則規(guī)定，未按照收入主要類別披露收入的分解信息。在披露首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)年年初財(cái)務(wù)報(bào)表的影響時(shí)，僅列示影響的相關(guān)項(xiàng)目和金額，未披露調(diào)整的性質(zhì)及原因等信息，未披露與原準(zhǔn)則相比，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的影響金額或者與其他準(zhǔn)則的影響金額合并披露。企業(yè)在實(shí)施新收入準(zhǔn)則的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分重視附注信息的披露。按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，在披露財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分披露與收入有關(guān)的定性和定量信息，以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠了解收入及現(xiàn)金流量的性質(zhì)、金額、時(shí)間分布和不確定性等相關(guān)信息。尤其是今年新收入準(zhǔn)則，在A股上市公司實(shí)施的第一年，還要重點(diǎn)關(guān)注首次執(zhí)行日新收入準(zhǔn)則的相關(guān)情況和影響金額的披露。在新收入準(zhǔn)則的信息披露要求上，準(zhǔn)則已經(jīng)有明確的規(guī)定，就不再在此介紹。
準(zhǔn)則實(shí)施中的第五類問(wèn)題是新舊銜接，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，新收入準(zhǔn)則下確認(rèn)的應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)需要按照新金融工具準(zhǔn)則計(jì)提預(yù)提信用損失。由于新金融工具準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則的實(shí)施時(shí)間不同，即境內(nèi)上市企業(yè)2019年1月1日起開(kāi)始實(shí)施新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則，并且2020年1月1日開(kāi)始實(shí)行新收入準(zhǔn)則，少數(shù)上市公司今年首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失是否追溯調(diào)整產(chǎn)生了一些困惑。例如，一些上市公司在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，繼續(xù)按照完工進(jìn)度法確認(rèn)收入，但原先舊準(zhǔn)則下的已完工未結(jié)算項(xiàng)目重分類為合同資產(chǎn)，一些上市公司由完工進(jìn)度法改為時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入，由此產(chǎn)生了應(yīng)收款項(xiàng)。對(duì)于首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)，企業(yè)要求按照新金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的要求確認(rèn)預(yù)期信用損失，但是是否需要追溯調(diào)整，新收入準(zhǔn)則明確規(guī)定，首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的企業(yè)采用累積影響法對(duì)可比期間不予調(diào)整。因此，上市公司至2020年首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，對(duì)新產(chǎn)生的應(yīng)收賬款或合同資產(chǎn)的預(yù)期信用損失，應(yīng)當(dāng)調(diào)整期初留存收益，對(duì)可比期間的信息不予追溯調(diào)整。
