|
房地產(chǎn)新項目進(jìn)項可否計入土地增值稅清算扣除項？乍一看覺得這個問題莫名其妙，之所以有這個問題，各位看官可參閱作者先前發(fā)表的文章《腦洞房地產(chǎn)稅收籌劃之專票普票大變身》，其實質(zhì)是一樣的，通過減少增值稅進(jìn)項/增加土地增值稅扣除項借此提升高毛利項目的凈利潤水平。
回答開篇的問題之前，先摘取相關(guān)法律條文：
1、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）
三、土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進(jìn)項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。
2、《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）
六、關(guān)于舊房轉(zhuǎn)讓時的扣除計算問題
……
?。ㄈ┨峁┑馁彿堪l(fā)票為營改增后取得的增值稅專用發(fā)票的，按照發(fā)票所載不含增值稅金額加上不允許抵扣的增值稅進(jìn)項稅額之和，并從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算。
作者評析：此條雖與本文論述的問題不直接相關(guān)，但體現(xiàn)的稅法原理與財稅〔2016〕43號文是一致的，即“不允許抵扣的增值稅進(jìn)項稅額”可計入土地增值稅扣除項目。財稅〔2016〕43號文與國家稅務(wù)總局公告2016年第70號措辭是“允許抵扣/不允許抵扣的增值稅進(jìn)項稅額”，而非“已抵扣/未抵扣的增值稅進(jìn)項稅額”，體現(xiàn)與增值稅原理的契合，增值稅進(jìn)項可不可以抵扣與實際有沒有抵扣是兩個差異很大的概念，可以抵扣是實際抵扣的前提，但可以抵扣不必然導(dǎo)致實際抵扣，這也就是留抵存在的原因，用可否抵扣作為可否計入扣除項的標(biāo)準(zhǔn)更為合理，也避免了實際是否抵扣的不確定性。
問題的核心就回到了什么是“允許抵扣/不允許抵扣的增值稅進(jìn)項稅額”？“允許”一詞強(qiáng)調(diào)的是權(quán)利資格，即稅法是否賦予了抵扣的權(quán)利，作者認(rèn)為允許抵扣的要素包括但不限于：
要素一：主體適格（一般納稅人還是小規(guī)模納稅人）；
要素二：業(yè)務(wù)適格（有無用于集體福利或者個人消費、非正常損失等情形）；
要素三：計征方法適格（一般計稅還是簡易計稅）；
要素四：票據(jù)適格（如增值稅專票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、代扣代繳稅款的完稅憑證等）；
要素五：按期認(rèn)證且認(rèn)證相符（針對增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票等）。
注：涉及的相關(guān)稅法條文較多，請見下文附件一。
回到開篇的問題，遇到的實際情況是：一般納稅人房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)某房地產(chǎn)新項目，適用一般計稅方法，取得了合規(guī)的進(jìn)項專票。從現(xiàn)有表征來看，此進(jìn)項沒有觸發(fā)任何不允許抵扣的條件，如何人為構(gòu)造條件將上述可抵扣進(jìn)項轉(zhuǎn)變?yōu)椴豢傻挚圻M(jìn)項呢？暫時能想到的思路有：
思路一：專票換普票
將所有收到的進(jìn)項專票通過沖紅、作廢的方法換開為普票
思路二：超期不認(rèn)證
取得進(jìn)項專票后不認(rèn)證抵扣，且核算中按含稅價全額計入成本、費用，最終形成逾期未認(rèn)證的局面
思路三：進(jìn)項轉(zhuǎn)出
取得進(jìn)項專票后及時認(rèn)證抵扣，但抵扣當(dāng)期全額轉(zhuǎn)出，核算中按含稅價全額計入成本、費用
上述三個思路或多或少都存在瑕疵：思路一可能是違規(guī)沖紅、作廢，且與業(yè)務(wù)合同條款存在沖突；思路二納稅人自主超期，可能有類似本允許抵扣，但因自身原因?qū)е聶?quán)利喪失，既不允許抵扣也不允許計入扣除項的懲罰性征管處理；思路三是否屬于違法轉(zhuǎn)出，且進(jìn)項可轉(zhuǎn)出也可以轉(zhuǎn)入，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能不同意計入扣除項但同意協(xié)助轉(zhuǎn)入，恢復(fù)進(jìn)項抵扣資格，從源頭喪失了計入扣除項的合法性。
增值稅進(jìn)項稅額是否可計入土地增值稅扣除項還有個巨大的理論障礙，即：增值稅進(jìn)項是否允許抵扣是個懸浮的權(quán)利狀態(tài)，是否可計入扣除項/是否允許抵扣的要求是時點（如清算時點）要求，還是全周期要求？如果是時點要求，應(yīng)以哪個時間點為準(zhǔn)？納稅人自主操作（如取得普票而非專票、超期不認(rèn)證、進(jìn)項轉(zhuǎn)出等）造成進(jìn)項稅額權(quán)利狀態(tài)從允許抵扣轉(zhuǎn)變?yōu)椴辉试S抵扣，上述操作在土地增值稅層面是否合法，是否會觸發(fā)反避稅條款、納稅調(diào)整條款？顯然這些問題在目前的稅法中并未明文闡述。作者認(rèn)為從通常邏輯及土地增值稅征管實際來看，以清算時點的增值稅進(jìn)項稅額的權(quán)利狀態(tài)來判斷進(jìn)項可否計入扣除項最為合理，但在特殊情形下將不可避免造成納稅爭議。關(guān)于此類稅收籌劃是否合法，作者認(rèn)為雖然上述籌劃主要目的是為了節(jié)稅，但絕不可將以節(jié)稅為主要目的甚至唯一目的等同于稅收違法，只要上述稅收籌劃未明顯違反強(qiáng)制性法律規(guī)定，應(yīng)允許此類合法籌劃空間的存在。
歡迎溝通及交流，微信公眾號請搜索“稅語說”。
附件一：
1、《增值稅暫行條例》
第八條納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項稅額。
下列進(jìn)項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣：
?。ㄒ唬匿N售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
?。ǘ暮ｊP(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。
?。ㄈ┵忂M(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和11%的扣除率計算的進(jìn)項稅額，國務(wù)院另有規(guī)定的除外。進(jìn)項稅額計算公式：
進(jìn)項稅額=買價×扣除率
（四）自境外單位或者個人購進(jìn)勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者境內(nèi)的不動產(chǎn)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的代扣代繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。
準(zhǔn)予抵扣的項目和扣除率的調(diào)整，由國務(wù)院決定。
第九條納稅人購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
第十條下列項目的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
?。ㄒ唬┯糜诤喴子嫸惙椒ㄓ嫸愴椖俊⒚庹髟鲋刀愴椖?、集體福利或者個人消費的購進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)；
?。ǘ┓钦p失的購進(jìn)貨物，以及相關(guān)的勞務(wù)和交通運輸服務(wù)；
?。ㄈ┓钦p失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物（不包括固定資產(chǎn)）、勞務(wù)和交通運輸服務(wù)；
?。ㄋ模﹪鴦?wù)院規(guī)定的其他項目。
第十一條小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，實行按照銷售額和征收率計算應(yīng)納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進(jìn)項稅額。應(yīng)納稅額計算公式：
應(yīng)納稅額=銷售額×征收率
小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定。
2、《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》（國稅發(fā)〔2006〕156號）
第二十六條經(jīng)認(rèn)證，有下列情形之一的，不得作為增值稅進(jìn)項稅額的抵扣憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)退還原件，購買方可要求銷售方重新開具專用發(fā)票。
（一）無法認(rèn)證。
本規(guī)定所稱無法認(rèn)證，是指專用發(fā)票所列密文或者明文不能辨認(rèn)，無法產(chǎn)生認(rèn)證結(jié)果。
（二）納稅人識別號認(rèn)證不符。
本規(guī)定所稱納稅人識別號認(rèn)證不符，是指專用發(fā)票所列購買方納稅人識別號有誤。
?。ㄈＳ冒l(fā)票代碼、號碼認(rèn)證不符。
本規(guī)定所稱專用發(fā)票代碼、號碼認(rèn)證不符，是指專用發(fā)票所列密文解譯后與明文的代碼或者號碼不一致。
第二十七條經(jīng)認(rèn)證，有下列情形之一的，暫不得作為增值稅進(jìn)項稅額的抵扣憑證，稅務(wù)機(jī)關(guān)扣留原件，查明原因，分別情況進(jìn)行處理。
?。ㄒ唬┲貜?fù)認(rèn)證。
本規(guī)定所稱重復(fù)認(rèn)證，是指已經(jīng)認(rèn)證相符的同一張專用發(fā)票再次認(rèn)證。
?。ǘ┟芪挠姓`。
本規(guī)定所稱密文有誤，是指專用發(fā)票所列密文無法解譯。
?。ㄈ┱J(rèn)證不符。
本規(guī)定所稱認(rèn)證不符，是指納稅人識別號有誤，或者專用發(fā)票所列密文解譯后與明文不一致。
本項所稱認(rèn)證不符不含第二十六條第二項、第三項所列情形。
（四）列為失控專用發(fā)票。
本規(guī)定所稱列為失控專用發(fā)票，是指認(rèn)證時的專用發(fā)票已被登記為失控專用發(fā)票。
3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第50號）（根據(jù)2017年10月13日《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化增值稅、消費稅有關(guān)涉稅事項辦理程序的公告》修正））
一、增值稅一般納稅人發(fā)生真實交易但由于客觀原因造成增值稅扣稅憑證（包括增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）未能按照規(guī)定期限辦理認(rèn)證、確認(rèn)或者稽核比對的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實、逐級上報，由省國稅局認(rèn)證并稽核比對后，對比對相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進(jìn)項稅額。
增值稅一般納稅人由于除本公告第二條規(guī)定以外的其他原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，仍應(yīng)按照增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
4、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2017年第11號)
十、自2017年7月1日起，增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的增值稅專用發(fā)票和機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)自開具之日起360日內(nèi)認(rèn)證或登錄增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺進(jìn)行確認(rèn)，并在規(guī)定的納稅申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報抵扣進(jìn)項稅額。
增值稅一般納稅人取得的2017年7月1日及以后開具的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，應(yīng)自開具之日起360日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》，申請稽核比對。
納稅人取得的2017年6月30日前開具的增值稅扣稅憑證，仍按《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕617號）執(zhí)行。
相關(guān)閱讀——
商票支付的工程款土地增值稅清算中可以扣除么？
土地增值稅清算收入究竟是否包含差額增值稅？<李舟>
項目管理費可以在土地增值稅前加計扣除嗎<翟巨順>
土增清算中層高系數(shù)法下的建安成本的分分合合
銷售無產(chǎn)權(quán)車位土地增值稅清算不得扣除成本費用？
企業(yè)跨省變更經(jīng)營地址及經(jīng)營范圍需要清算么？<楊紅軍>
|
