對于納稅人開具發(fā)票金額與計稅依據(jù)之間是否存在必然的法定聯(lián)系，開具發(fā)票時間是否等于納稅義務(wù)發(fā)生時間這個問題，理論界與實務(wù)界、納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)一直頗有爭議。
納稅義務(wù)發(fā)生時間是稅制的要素之一，是指稅法規(guī)定的納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時間，每個稅種都對納稅義務(wù)發(fā)生時間有不同的規(guī)定。發(fā)票開具時間是納稅人對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，向付款方開具發(fā)票的時間。
由于各稅種調(diào)節(jié)的征稅對象和計稅依據(jù)不同，研討開具發(fā)票時間與納稅義務(wù)發(fā)生時間兩者的關(guān)系，應(yīng)圍繞以應(yīng)稅收入即流轉(zhuǎn)額為計稅依據(jù)的稅種如增值稅、營業(yè)稅等進(jìn)行，故本文所稱“納稅義務(wù)發(fā)生時間”只指這些稅種；那些計稅依據(jù)不涉及應(yīng)稅收入，其納稅義務(wù)發(fā)生時間與開具發(fā)票時間沒有或沒有直接邏輯關(guān)系的稅種，如房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅等不在此列。根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定結(jié)合稅收征管實務(wù)，筆者認(rèn)為，開具發(fā)票時間與納稅義務(wù)發(fā)生時間兩者之間的關(guān)系為：
計稅依據(jù)包括但不限于開具發(fā)票金額，開具發(fā)票的時間等于或只能遲于納稅義務(wù)發(fā)生的時間。
首先，納稅人開具發(fā)票金額與計稅依據(jù)之間存在必然的法定聯(lián)系?！稜I業(yè)稅暫行條例》第五條：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費(fèi)用。另有部分列舉的情形可以憑取得的發(fā)票等合法有效憑證扣除法定項目金額后作為營業(yè)額?！对鲋刀悤盒袟l例》第六條：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用，但是不包括收取的銷項稅額。
另外，由于一些個人在購買貨物或者消費(fèi)時沒有索取發(fā)票，納稅人的計稅依據(jù)會大于開具發(fā)票金額。至今為止，還沒有哪項涉稅法條規(guī)定發(fā)票開具的金額可以不作為計稅依據(jù)的，因此，在理論上納稅人開具發(fā)票的金額只能是等于或者小于增值稅、營業(yè)稅的計稅依據(jù)。
在現(xiàn)實中，的確存在發(fā)票開具金額大于申報的銷售（營業(yè)）額的情形：先期取得銷售（營業(yè)）收入時已申報納稅但未開具發(fā)票，到開具發(fā)票的這個時點就會出現(xiàn)開票金額大于當(dāng)期申報收入，這只是某個時點的問題，在整個經(jīng)營業(yè)務(wù)完結(jié)后，發(fā)票開具金額與應(yīng)稅收入是相等的。還有就是營業(yè)稅中一些可抵減稅基按差額納稅的情形，如旅游業(yè)，按稅法規(guī)定是以開具發(fā)票金額扣除相關(guān)項目金額后的余額作為營業(yè)額，這是稅法規(guī)定允許發(fā)票金額大于營業(yè)額的特例。再一個就是開具發(fā)票后不如實申報納稅的違法行為，這種現(xiàn)象的確是經(jīng)常存在的，但存在的不一定就是合法的。
發(fā)票作為特殊的“收付款憑證”，與收取往來款、罰款等一般收付款憑證有著本質(zhì)的區(qū)別?！栋l(fā)票管理辦法》第三條規(guī)定“發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。”這條規(guī)定給發(fā)票賦予了與一般“收付款憑證”完全不同的內(nèi)涵。既是對發(fā)票作出定義，同時也對開具發(fā)票的時點作了規(guī)定，只有在“購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中”，而非其他情況下開具、收取的收付款憑證才是發(fā)票，只有發(fā)生了收款或付款的應(yīng)稅行為，才能開具、取得發(fā)票。
由此可見，計稅依據(jù)與開具發(fā)票金額之間是包含與被包含的關(guān)系，有著緊密的法定聯(lián)系，不能把兩者不完全相等就理解為沒有必然聯(lián)系，兩者之間的關(guān)系為，納稅人發(fā)票開具的金額必然是計稅依據(jù)的組成部分，而計稅依據(jù)不限于只是發(fā)票開具金額。這也是稅務(wù)局花很大的精力去管理發(fā)票的原因之一。
其次，納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)當(dāng)?shù)扔诨蛟缬诩{稅人開具發(fā)票時間?！栋l(fā)票管理辦法》第十九條明確規(guī)定“銷售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)收取款項，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開具發(fā)票”，這既對開票主體進(jìn)行限制，即只有“銷售商品從事其他經(jīng)營活動的收款方”才能開具發(fā)票（特殊情況除外）；又對發(fā)票所開具金額的性質(zhì)進(jìn)行了明確，即只有對外發(fā)生經(jīng)營活動又收取了款項，才能按照該款項的金額開具發(fā)票。既然已經(jīng)是按營業(yè)收入金額開具的發(fā)票，難道此時還不能確認(rèn)營業(yè)收入，還未發(fā)生納稅業(yè)務(wù)？
《營業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天?！薄秾嵤┘?xì)則》第二十五條規(guī)定“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天?！奔{稅人提供了應(yīng)稅勞務(wù)或轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)，又收訖了營業(yè)收入或者取得了索取營業(yè)收入款項的憑據(jù)，在這個時候開具發(fā)票，難道還能說兩者并沒有法定的關(guān)聯(lián)嗎？既然收到預(yù)收款就已發(fā)生納稅義務(wù)，而發(fā)票作為收取營業(yè)收入的收款憑證，總不會在收到預(yù)收款之前就開具發(fā)票給對方吧，最起碼也只會在收到預(yù)收款的同時開具發(fā)票，或者是最終確認(rèn)銷售額且對方付完全部款項的時候才開具發(fā)票，而此時法定納稅義務(wù)早已發(fā)生了。可見納稅義務(wù)發(fā)生時間只能是等于或者早于開具發(fā)票時間。
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。增值稅條例和營業(yè)稅條例也都規(guī)定憑取得的發(fā)票抵扣銷項稅額和扣除相應(yīng)項目金額。納稅人在購買貨物、接受勞務(wù)、受讓不動產(chǎn)或無形資產(chǎn)時，取得發(fā)票入賬，作為進(jìn)項或成本、費(fèi)用作了抵扣或者扣除，按照計稅基礎(chǔ)相銜接的原理，發(fā)票的開具方也必須已確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生。否則，取得發(fā)票一方已經(jīng)作了抵扣或扣除，而開具方卻還沒有確認(rèn)納稅義務(wù)的發(fā)生，計稅基礎(chǔ)不能及時銜接，必將造成稅款的流失。
第三，相關(guān)法條對開具發(fā)票時限與納稅義務(wù)發(fā)生時限這兩者關(guān)系的規(guī)定。最明確的規(guī)定是《發(fā)票管理辦法實施細(xì)則》第二十六條“填開發(fā)票的單位和個人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票。未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票?！边@一條非常直觀明了的規(guī)定：必須是在已經(jīng)發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)并且確認(rèn)了營業(yè)收入時才能開具發(fā)票，哪怕是法定免稅的，其納稅義務(wù)同樣也發(fā)生了，依法必須進(jìn)行納稅申報，只是基于法定理由無需繳納稅款而已。
《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！眹叶悇?wù)總局《關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》（2011年第40號公告）規(guī)定“納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天?！边@更是明確了在取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)之前就先開具發(fā)票的，開具發(fā)票時間即為納稅義務(wù)的發(fā)生時間；在此之后才開具發(fā)票的，納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票之前的取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天，即納稅義務(wù)發(fā)生時間早于開具發(fā)票的時間。
由此可見，除了稅法規(guī)定的特例以外，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)一律不準(zhǔn)開具發(fā)票，納稅人必須在發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)確認(rèn)營業(yè)收入時開具發(fā)票，據(jù)此，開具了發(fā)票就應(yīng)該是發(fā)生經(jīng)營業(yè)務(wù)并已確認(rèn)營業(yè)收入。那么，既然發(fā)生了經(jīng)營行為又確認(rèn)了營業(yè)收入才開具的發(fā)票，納稅義務(wù)就必然隨之發(fā)生。因此，開具發(fā)票的時間只能是等于或遲于納稅義務(wù)發(fā)生的時間，而不允許以任何理由將納稅義務(wù)發(fā)生的時間人為拖延至開具發(fā)票時間以后。納稅義務(wù)發(fā)生的時限是法定的，開具發(fā)票的時限也是法定的，開具發(fā)票就必然發(fā)生納稅義務(wù)。 |
