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| 未取得發(fā)票的固定資產(chǎn)折舊財(cái)稅處理政策探討 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：1423 |
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| 固定資產(chǎn)在構(gòu)建過(guò)程中，建設(shè)周期長(zhǎng)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)雖然工程已完工，固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，且固定資產(chǎn)實(shí)際已經(jīng)使用，并取得收益，但由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清而耒取得全額發(fā)票不能及時(shí)入賬、計(jì)提折舊，不能全面反映企業(yè)成本費(fèi)用的情況。對(duì)以上情況，會(huì)計(jì)上可按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定處理，但稅法上沒(méi)有明確規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中處理方法存在差異，不利于企業(yè)報(bào)表信息的統(tǒng)一和使用。國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2010]79號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱[2010]79號(hào)文）對(duì)此進(jìn)行了明確，有效解決了關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)問(wèn)題，本文結(jié)合相關(guān)規(guī)定，對(duì)固定資產(chǎn)的折舊處理進(jìn)行探討。 一、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第33條規(guī)定：“所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)人固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。” 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定：“固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。” 《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第26條第4款規(guī)定：“企業(yè)在建工程項(xiàng)目交付使用后，應(yīng)當(dāng)在一個(gè)年度內(nèi)辦理竣工決算。” 可見(jiàn)無(wú)論是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)此事項(xiàng)的處理，均是規(guī)定應(yīng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊，只是在以后調(diào)整上有差異，會(huì)計(jì)制度規(guī)定待辦理了竣工決算手續(xù)后再調(diào)整，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。 二、稅法的相關(guān)規(guī)定 《企業(yè)所得稅法》第56條規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。” 根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第58條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。”第59條規(guī)定：“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。” [2010]79號(hào)文第5條關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定問(wèn)題規(guī)定：“企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。”可見(jiàn)，稅法上規(guī)定自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，即計(jì)稅基礎(chǔ)是以工程的竣工結(jié)算為標(biāo)志。這一規(guī)定與會(huì)計(jì)規(guī)定不同，因?yàn)闀?huì)計(jì)上規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結(jié)算，事實(shí)上有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。 三、未取得發(fā)票固定資產(chǎn)折舊處理的不同方法 實(shí)際投入使用但沒(méi)有取得發(fā)票的固定資產(chǎn)，其暫估入賬并按規(guī)定計(jì)提的折舊額能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，實(shí)務(wù)中有兩種處理方法：一是未取得發(fā)票的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不可以在稅前扣除。依據(jù)是不符合申報(bào)扣除的“真實(shí)性”要求，即納稅人申報(bào)扣除要能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)，沒(méi)有取得發(fā)票的固定資產(chǎn)不能證實(shí)其“真實(shí)性”要求，即納稅人申報(bào)扣除要能提供證明，有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑證，沒(méi)有取得發(fā)票的固定資產(chǎn)不能證實(shí)其“真實(shí)性”，當(dāng)然其計(jì)提的折舊不可以在稅前扣除。二是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和稅法規(guī)定投入使用的次月計(jì)提折舊的規(guī)定，可以按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，即不必作稅收調(diào)整。 筆者認(rèn)為以上兩種方法均不完全正確，原因在于：[2010]79號(hào)文明確了固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定必須有合法的扣稅憑證，即以發(fā)票作為證明。沒(méi)有發(fā)票的，不允許稅前扣除，這是基本規(guī)則，此其一。其二，在實(shí)際投入使用時(shí)，沒(méi)有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。其三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照暫估價(jià)格計(jì)提折舊的，將來(lái)如果同暫估價(jià)格有出入的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整，而稅法要求調(diào)整。 例：A公司委托B公司承建一幢大樓，已經(jīng)完工，但是還沒(méi)有辦好竣工驗(yàn)收手續(xù)，2009年6月將大樓出租，承租方也已開(kāi)張營(yíng)業(yè)。A公司按會(huì)計(jì)規(guī)定預(yù)估入賬1200萬(wàn)元（實(shí)際取得發(fā)票800萬(wàn)元），假設(shè)合同價(jià)等于會(huì)計(jì)估價(jià)1200萬(wàn)元，2009年度計(jì)提折舊30萬(wàn)元（假設(shè)折舊年限20年，殘值為O）作為租金收入的相應(yīng)成本。 分析：2009年度所得稅匯算清繳時(shí)，可暫按1200萬(wàn)元計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)上估價(jià)可根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等為基礎(chǔ)確認(rèn)，而稅法上明確暫按合同規(guī)定的金額，如合同規(guī)定的金額是1000萬(wàn)元，應(yīng)按1000萬(wàn)元預(yù)估入賬暫作為固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，待結(jié)算及發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于如何調(diào)整，如最終結(jié)算和取得發(fā)票是1300萬(wàn)元，固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)確定為1300萬(wàn)元，并和合同預(yù)估的計(jì)稅基礎(chǔ)1200萬(wàn)元之間的差異100萬(wàn)元進(jìn)行調(diào)整，但強(qiáng)調(diào)的是該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，即差異只能持續(xù)一年，投入使用一年后應(yīng)及時(shí)結(jié)算、取得發(fā)票和稅法調(diào)整。如果2010年還是沒(méi)有按規(guī)定進(jìn)行竣工決算，預(yù)估確定的計(jì)稅基礎(chǔ)1200萬(wàn)元無(wú)效，2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)只能按取得發(fā)票部分800萬(wàn)元確定為計(jì)稅基礎(chǔ)，按規(guī)定計(jì)提折舊稅前扣除。同時(shí)要對(duì)2009年度按合同預(yù)估價(jià)確定的計(jì)稅基礎(chǔ)1200萬(wàn)元超過(guò)實(shí)際取得發(fā)票800萬(wàn)元的400萬(wàn)元部分所計(jì)提的折舊予以核增。 四、建議 《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引——工程項(xiàng)目》第12條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制竣工決算，開(kāi)展決算審計(jì)，組織專業(yè)人員進(jìn)行竣工驗(yàn)收，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目投資額、概預(yù)算執(zhí)行、資金管理、工程質(zhì)量等內(nèi)容。驗(yàn)收合格的工程項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)編制財(cái)產(chǎn)清單，及時(shí)辦理資產(chǎn)移交手續(xù)。”內(nèi)部控制是企業(yè)管理的要求，因此，作為企業(yè)的財(cái)務(wù)人員應(yīng)該且有義務(wù)加強(qiáng)對(duì)工程價(jià)款結(jié)算的管理，竣工后及時(shí)驗(yàn)收決算、及時(shí)辦理資產(chǎn)移交手續(xù)。因此，在實(shí)務(wù)中應(yīng)注意工程發(fā)票管理、防范涉稅風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)人員督促對(duì)方單位依法及時(shí)開(kāi)具發(fā)票，避免違反《發(fā)票管理辦法》及其《實(shí)施細(xì)則》之規(guī)定受到處罰、減少由此帶來(lái)的損失，也避免出現(xiàn)以上會(huì)計(jì)和稅法處理的差異，增加核算的困難和混淆，提高工作的效率。 |
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