執(zhí)行日期有變化
相比財稅〔2009〕64號文件，財稅〔2012〕5號文件規(guī)定的執(zhí)行時間為2011年1月1日~2013年12月31日，相當(dāng)于在財稅〔2009〕64號文件基礎(chǔ)上延長了3年。
根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條及企業(yè)所得稅法實施條例第五十五條的規(guī)定，不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，不得稅前扣除。只有符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的準(zhǔn)備金支出方可稅前扣除。因此，一般企業(yè)只有已經(jīng)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失才可以申請扣除。企業(yè)按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定對應(yīng)收賬項、存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等計提的減值準(zhǔn)備，不允許直接在稅前扣除，對按會計準(zhǔn)則已計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需先做納稅調(diào)增處理。
那么，哪些是符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備支出的資產(chǎn)呢？
從目前來看，主要集中在金融保險期貨行業(yè)，財稅〔2012〕5號文件規(guī)定，金融企業(yè)的3類資產(chǎn)就是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的可以計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備的資產(chǎn)，其提取的準(zhǔn)備金準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。
按照《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定，準(zhǔn)許計提貸款損失準(zhǔn)備的資產(chǎn)，指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險和損失的貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、無擔(dān)保貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、信用證墊款等）、進出口押匯等。
根據(jù)《中國人民銀行關(guān)于印發(fā)〈銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引〉的通知》規(guī)定，貸款損失準(zhǔn)備的計提范圍為承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)，具體包括：貸款（含抵押、質(zhì)押、保證等貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔(dān)保墊款、進出口押匯、拆出資金等。
財稅〔2012〕5號文件與以上兩個文件的規(guī)定趨于一致，并進一步對提取貸款損失準(zhǔn)備的種類作了定性和定量的描述，具體分為以下3類：1.貸款；2.具有貸款特征的風(fēng)險資產(chǎn)；3.由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對外還款責(zé)任的國外貸款。
以上規(guī)定既有效解決了行業(yè)會計規(guī)定與稅法的銜接問題，又強調(diào)了計提準(zhǔn)備金資產(chǎn)的貸款性質(zhì)或貸款特征，剔除了不具有貸款性質(zhì)的抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債權(quán)投資、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收保費、應(yīng)收分保賬款、應(yīng)收租賃款等債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)。
注意事項
第一個注意事項是，納稅人需要分清哪些是具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)。
在近幾年的稅務(wù)稽查中發(fā)現(xiàn)，一些金融企業(yè)在執(zhí)行財稅〔2009〕64號文件時，對具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)與不具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)劃分不清，對不具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)也計提了準(zhǔn)備金，并進行了稅前扣除。例如，目前買入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類風(fēng)險資產(chǎn)？由于買入返售金融資產(chǎn)包含種類不同，不能一概而論。按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，買入返售金融資產(chǎn)指金融企業(yè)按返售協(xié)議約定，先買入再按固定價格返售給賣出方的票據(jù)、證券貸款等金融資產(chǎn)所融出的資金，即買入返售金融資產(chǎn)包括買入返售票據(jù)、證券、貸款等不同性質(zhì)的資產(chǎn)。在交易對方違約的情況下，如果金融企業(yè)有權(quán)取得本應(yīng)按照固定價格返售的票據(jù)、證券、貸款等資產(chǎn)，則應(yīng)按取得該資產(chǎn)的公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)”、“貸款”等科目。按財稅〔2012〕5號文件規(guī)定，如果分類為交易性金融資產(chǎn)，則不屬于稅法規(guī)定的風(fēng)險資產(chǎn)，而貸款則屬于稅法口徑的風(fēng)險資產(chǎn)，財稅〔2012〕5號文件對買入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類風(fēng)險資產(chǎn)也沒有明確，筆者認為，只有符合貸款特征的資產(chǎn)，計提的減值準(zhǔn)備才可按規(guī)定在稅前扣除。
第二個注意事項是，只有需要承擔(dān)風(fēng)險和損失的貸款性質(zhì)資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備方可稅前扣除。
財稅〔2012〕5號文件第三條規(guī)定，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應(yīng)收股利、上交央行準(zhǔn)備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應(yīng)收財政貼息、央行款項等不承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)，不得稅前扣除。
這是因為，雖然我國金融企業(yè)性質(zhì)上屬于商業(yè)銀行，具有企業(yè)性質(zhì)，但同時承擔(dān)國家經(jīng)濟調(diào)控的任務(wù)，故對商業(yè)銀行不承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)，計提的減值準(zhǔn)備不能稅前扣除。因此，金融企業(yè)應(yīng)將稅法規(guī)定對不承擔(dān)風(fēng)險和損失的資產(chǎn)單獨核算，以提高匯算清繳的稅法遵從度。
金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計算公式如下：
準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。
金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額為負數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
案例：A金融企業(yè)科目余額表2010年末拆出資金余額為100億元，短期貸款余額500億元，中長期貸款余額為2000億元，委托貸款100億元，進出口押匯400億元（暫不考慮其他類風(fēng)險資產(chǎn)余額）。2011年未拆出資金余額為150億元，短期貸款余額550億元，中長期貸款余額3000億元，委托貸款200億元，進出口押匯300億元（暫不考慮其他類風(fēng)險資產(chǎn)余額）。2011年初風(fēng)險資產(chǎn)余額為100＋500＋2000＋400＝3000（億元），100億元委托貸款不包括在其中。2011年末風(fēng)險資產(chǎn)余額為150＋550＋3000＋300＝4000（億元），200億元委托貸款不包括在其中。
A企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備為本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備余額＝4000×1%－3000×1%＝10（億元）。
則2011年末計提呆賬準(zhǔn)備會計分錄:
借：資產(chǎn)減值損失 1000000000
貸：貸款損失準(zhǔn)備——專項準(zhǔn)備1000000000。
如果A金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額為負數(shù)10億元，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增2011年應(yīng)納稅所得額。
第三個注意事項是，金融企業(yè)要建立規(guī)范的內(nèi)部控制制度，減少稅務(wù)風(fēng)險。《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務(wù)機關(guān)檢查。企業(yè)一定要結(jié)合文件要求，建立行之有效的內(nèi)控制度。
此外，為規(guī)范金融企業(yè)呆賬核銷管理，有效防范經(jīng)營風(fēng)險，及時處置資產(chǎn)損失，財政部于2010年發(fā)出了《關(guān)于印發(fā)〈金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2010年修訂版）〉的通知》（財金〔2010〕21號），在總結(jié)金融企業(yè)呆賬核銷存在問題的基礎(chǔ)上，進一步明確了呆賬核銷執(zhí)行的范圍與程序。
以上規(guī)定意味著2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時，金融企業(yè)的呆賬損失將按新規(guī)定執(zhí)行。25號公告的最大的改變就是將以前國稅發(fā)〔2009〕88號文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報和審批制度改為申報制。25號公告規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，需要將資產(chǎn)損失申報材料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務(wù)機關(guān)報送，稅務(wù)機關(guān)進行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。
審批制改為申報制，是國家稅務(wù)總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應(yīng)的涉稅風(fēng)險卻增加了。因為以前只要企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，稅務(wù)機關(guān)報批了，就會有準(zhǔn)予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風(fēng)險就小了，即使后期被查出有問題，企業(yè)最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務(wù)機關(guān)只是對資料進行簡單的審核，只要符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報、錯報資產(chǎn)損失導(dǎo)致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。
25號公告的另外一個變化就是強調(diào)企業(yè)進行資產(chǎn)損失申報時，要進行賬務(wù)處理。也就是說，金融企業(yè)發(fā)生呆賬損失，首先要按財金〔2010〕21號文件的規(guī)定程序，進行呆賬核銷的會計處理，然后按照25號公告進行專項申報。金融企業(yè)要認真學(xué)習(xí)以上兩個文件，注意資產(chǎn)損失政策的重大變化。
