???2015年作為我國“營改增”的收官之年，目前尚未完成“營改增”的行業(yè)主要有建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)(包括轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、不動產(chǎn)租賃)、金融保險證券業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等。這些行業(yè)的“營改增對國家財政稅收產(chǎn)生重要影響。 一、資金利息收入 (一)未繳稅 1.一般企業(yè)在資金業(yè)務(wù)方面需要注意的問題有： (1)購買理財產(chǎn)品的利息收入未繳納營業(yè)稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋(試行稿)>的通知》(國稅發(fā)〔1993〕第149號)文件規(guī)定，存款或購入金融商品行為，不征收營業(yè)稅。企業(yè)往往認為購買理財產(chǎn)品就是存款或是購入金融商品或有價證券，應不征收營業(yè)稅。然而，金融企業(yè)發(fā)行的理財產(chǎn)品種類非常復雜，購買方很難證明某理財產(chǎn)品是否是銀行的表內(nèi)“存款”，因此稅務(wù)機關(guān)并不一概視其等于銀行存款或有價證券，應當結(jié)合具體情況作具體分析和判斷。 (2)委托貸款利息收入未繳納營業(yè)稅。有的企業(yè)認為，委貸利息應由金融企業(yè)扣繳，故本企業(yè)無申報納稅義務(wù)。這種做法是不對的，2009年后，銀行對委托代款業(yè)務(wù)不再負有法定的代扣代繳義務(wù)，委托方應當自行申報繳納營業(yè)稅。 2.銀行需要注意逾期90天應收未收貸款利息計征營業(yè)稅問題。 2009年1月1日(不含)之前，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)應收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知》(財稅〔2002〕182號，以下簡稱“182號文”)和《財政部關(guān)于縮短金融企業(yè)應收利息核算期限的通知》(財金〔2002〕5號)規(guī)定，金融企業(yè)貸款應收利息自結(jié)息之日起，超過應收未收利息90天(不含90天)以上或貸款本金到期(含展期)后尚未收回的，按照實際收到利息申報繳納營業(yè)稅。2009年1月1日之后，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公布若干廢止和失效的營業(yè)稅規(guī)范性文件的通知》(財稅〔2009〕61號)文件第一條第11項中將182號文自2009年1月1日起全文廢止。 2014年，國家稅務(wù)總局稽查局在《關(guān)于中國農(nóng)業(yè)銀行和建設(shè)銀行檢查工作指導意見》中明確指出：“根據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定，逾期90天應收未收貸款利息(含復利和罰息)，應計征營業(yè)稅。”因此，2009年1月1日后的逾期貸款利息收入應根據(jù)新的《營業(yè)稅暫行條例》及其《實施細則》執(zhí)行。 金融企業(yè)應關(guān)注是否已對2009年1月1日之后的逾期貸款利息收入繳納了營業(yè)稅。 (二)遲繳稅 《營業(yè)稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)第十二條規(guī)定：“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”《營業(yè)稅暫行條例實施細則》(以下簡稱《實施細則》)第二十四條規(guī)定：“條例第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天?！睋?jù)此，一般企業(yè)將資金借與他人使用應收的利息收入，金融企業(yè)發(fā)放貸款應取得的利息收入，其營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖利息的當天，或者為合同確定的應收利息款日期的當天。因此，有相關(guān)業(yè)務(wù)的企業(yè)應檢查提前收到的利息，是否在收到的當天確認營業(yè)稅收入;超過合同約定收息日期而未收到的利息，是否在合同約定收息日期的當天確認營業(yè)稅收入，計提并繳納營業(yè)稅。如果對方因財務(wù)困難等原因而逾期未支付利息的，應考慮是否與對方補簽延期付息合同，并且要權(quán)衡的是，一旦付息日延至金融業(yè)“營改增”之后，是否會增加本企業(yè)的稅負等。 (三)少繳稅 有的非金融企業(yè)之間在資金拆借合同上約定了較低的利率，對此，借出方企業(yè)應分析借款雙方的關(guān)系、借款期限、條件、金額等因素，自我評估是否有合理的理由。另外，集團內(nèi)成員企業(yè)投放“現(xiàn)金池”的利率通常低于同期銀行貸款利率而高于同期銀行存款利率，建議企業(yè)做好縱向一貫性對比分析和橫向的可比性分析、功能風險分析。 二、無償拆借資金 《實施細則》第五條規(guī)定了三種視同發(fā)生應稅行為：單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人;單位或者個人新建(以下簡稱“自建”)建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為;財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。細則以及其他規(guī)范性文件中均未規(guī)定無償拆借資金的行為必須視同提供應稅服務(wù)繳納營業(yè)稅。 不過，有的基層稅務(wù)機關(guān)認為可以依據(jù)《稅收征收管理法》第三十六條規(guī)定調(diào)整企業(yè)的營業(yè)稅計稅依據(jù)。該條規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。 現(xiàn)行實體法未規(guī)定無償拆借資金須視同提供應稅服務(wù)，程序法規(guī)定稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定計稅依據(jù)，那么，無償拆借資金是否可核定利息收入計征營業(yè)稅呢?要解答這個問題，首先要辨析程序法與實體法的關(guān)系：一般情況下，程序法的功能是輔助性的，即輔助實體法功能的實現(xiàn);例外情況下，程序法的功能是填補性的，即在沒有相應實體法適用于個案時，允許在不違反法律基本原則的前提下，遵循程序法的規(guī)定“造法”。 筆者認為，無償拆借資金的背后只要沒有利益輸送行為，就不會產(chǎn)生營業(yè)稅風險;反之，會被補征稅款?！秾嵤┘殑t》第三條規(guī)定：“條例第一條所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)所有權(quán)的行為(以下稱‘應稅行為’)。”可見，除另有規(guī)定外，納入征稅范圍的業(yè)務(wù)必須是有償服務(wù)，在有證據(jù)證明確屬無償拆借資金的業(yè)務(wù)中，稅務(wù)機關(guān)按照程序法“造法”核定營業(yè)稅利息收入是有違法規(guī)的基本原則的。例如，一家企業(yè)無償使用了關(guān)聯(lián)公司的房產(chǎn)，作為回報，將資金無償借給對方使用，這種互抵行為就會被稅務(wù)機關(guān)還原而征收營業(yè)稅(視為一方從另一方獲得了經(jīng)濟利益——稅法上的“收入”)。又如，一家母公司將資金無償劃撥給子公司使用，沒有其他的關(guān)聯(lián)交易和利益交換，則這種資金占用不應產(chǎn)生營業(yè)稅的納稅風險。 三、買賣金融商品 自2009年起，所有企業(yè)買賣金融商品產(chǎn)生的價差都應計繳營業(yè)稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2013年第63號)規(guī)定，納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，不再按股票、債券、外匯、其他四大類來劃分，統(tǒng)一歸為“金融商品”，不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負差，在同一個納稅期內(nèi)可以相抵，按盈虧相抵后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。若相抵后仍出現(xiàn)負差的，可結(jié)轉(zhuǎn)下一個納稅期相抵，但在年末時仍出現(xiàn)負差的，不得轉(zhuǎn)入下一個會計年度。 然而，一些企業(yè)負責投資的部門、人員與財務(wù)部門在證券投資方面未能及時互通信息，導致未能逐期計算轉(zhuǎn)讓價差。有的企業(yè)認為一個年度中“先盈后虧”了，故不涉及營業(yè)稅稅收風險，殊不知這里仍然存在前期未按期申報納稅的滯納金問題。 四、房產(chǎn)租賃收入 《實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收款的當天。 如果在“營改增”前，企業(yè)一次性收取了本輪“營改增”基準日后的租賃款、施工備料款，無論是否開出發(fā)票，均應對一次性收取的全款及時繳納營業(yè)稅。企業(yè)應重點檢查“其他應付款”“預收賬款”科目。如果收取的是有合同條款作為證明的未來要退還的押金、保證金等，可不作為預收款。 五、不動產(chǎn)銷售業(yè)務(wù) 《實施細則》第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn)，采取預收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收款的當天。 在“營改增”前，發(fā)生了不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)的企業(yè)特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應檢查是否對預收款項繳納了營業(yè)稅;確認營業(yè)稅計稅收入的時間是否在收到預收款的當天。一些地方性政策中規(guī)定，企業(yè)收到的房地產(chǎn)銷售訂金、定金、誠意金、保證金等，均視為預收款，要求在收到時繳納營業(yè)稅。本文不討論這些地方性政策的效力問題，建議相關(guān)企業(yè)在稅制轉(zhuǎn)型期盡可能執(zhí)行這些地方性政策。 采用分期收款方式銷售不動產(chǎn)的企業(yè)，應對合同約定收款日應收未收的款項申報繳納營業(yè)稅。如果擬通過補簽延期收款合同的方式延遲納稅義務(wù)，同樣應注意可能產(chǎn)生營業(yè)稅轉(zhuǎn)換為增值稅的問題。 六、建筑業(yè)營業(yè)稅的特殊事項 如前所述，在“營改增”前，建筑施工企業(yè)應檢查是否對預收賬款繳納了營業(yè)稅。此外，對于現(xiàn)行營業(yè)稅政策中可以差額計算營業(yè)額的分包事項等，應自查的扣除項目構(gòu)成、金額、票據(jù)、對應關(guān)系等是否符合稅法規(guī)定的要求。 建筑施工企業(yè)還應注意是否正確劃分建筑、安裝、裝飾工程中的甲供材料、設(shè)備，不同類型的工程業(yè)務(wù)，稅法關(guān)于計稅營業(yè)額是否包括甲供材料、設(shè)備價款的規(guī)定是不一樣的，同時，不同地區(qū)關(guān)于建筑“材料”與“設(shè)備”如何劃分的規(guī)定也不盡相同。 由于我國目前對建筑業(yè)營業(yè)稅實行項目所在地征收的辦法，未來改征增值稅后還有可能面臨納稅地點的調(diào)整和地區(qū)間財政利益的調(diào)整，所以，在本輪“營改增”前，務(wù)必要將在項目所在地繳納的營業(yè)稅，及時申請代開建筑業(yè)發(fā)票并按規(guī)定就地納稅。 七、目前征收營業(yè)稅的部分非貿(mào)付匯項目 《暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業(yè)稅。《實施細則》第四條規(guī)定，條例第一條所稱在中華人民共和國境內(nèi)提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)，是指：提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個人在境內(nèi);所轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)(不含土地使用權(quán))的接受單位或者個人在境內(nèi);所轉(zhuǎn)讓或者出租土地使用權(quán)的土地在境內(nèi);所銷售或者出租的不動產(chǎn)在境內(nèi)。 與增值稅和企業(yè)所得稅不同的是，我國目前對非居民企業(yè)和個人營業(yè)稅納稅義務(wù)的確定不考慮消費地和勞務(wù)發(fā)生地，而是實行收入來源地原則，除《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知》(財稅〔2009〕111號)中規(guī)定的不征收營業(yè)稅項目外，境內(nèi)企業(yè)向境外單位或個人支付屬于營業(yè)稅征稅范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)款項均應扣繳營業(yè)稅。在“營改增”前，付匯企業(yè)應再次檢查確認非貿(mào)付匯業(yè)務(wù)是應該代扣代繳增值稅，還是應該代扣代繳營業(yè)稅。其次，重點檢查5萬美元以下未備案的付匯項目是否按規(guī)定扣繳了稅款。 八、是否發(fā)生了業(yè)務(wù)撤銷、退款 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》(財稅〔2003〕16號)文件規(guī)定：單位和個人提供營業(yè)稅應稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)發(fā)生退款，凡該項退款已征收過營業(yè)稅的，允許退還已征稅款，也可以從納稅人以后的營業(yè)額中減除。因此，凡存在此類情況的企業(yè)應盡快完善與業(yè)務(wù)撤銷相關(guān)的法律手續(xù)，收回開出的發(fā)票，及時向主管地稅務(wù)機關(guān)申請退還營業(yè)稅。 | 
