A熱力公司負責東北某市冬季居民供暖，因燃煤供暖鍋爐（20噸）不符合國家環保政策的要求，2019年初在當地政府的主導下，被招商引進的B熱力公司（100噸供暖鍋爐）收購。雙方協議列明，A公司將主要經營性資產（供熱管網）無償劃入B公司，30名熟練技術工人轉入B公司，A公司負債為零。庫存燃煤按進價（不含稅820萬元）轉售給B公司，燃煤已被B公司運走經粉碎已投入供暖使用，雙方已在《交接單》上確認簽字。另A公司被B公司收購后，由當地政府給予A公司一次性資金補償。
按協議約定，A公司到B公司催要平價轉售的820萬元的燃煤款，雙方發生了爭執，B公司堅持見票付款，既必須取得A公司開具的增值稅普通發票才能付款。（注：因居民供暖收入免稅，不允許抵扣相應的進項稅額嗎，無需取得專票，只是索取普票入賬）
上述交易事項及協議的簽訂，各方并沒有考慮到轉售燃煤的涉稅應否開票問題，A公司平價轉售燃煤款，沒賺一分錢，卻被告知要繳納一百多萬元的稅費，想不通，心不甘，于是聘請專業人士施展了一系列的稅收安排的“組合拳”：
A公司本打算將外購的820萬元的燃煤做紅字退票處理，再由原燃煤供應商重新開具給B公司，但三家供應商只能找到一家。A公司、B公司和這家供應商三方同意后，按程序退票換開，涉及金額為220萬元。
A公司居民供暖屬于免稅收入，因不允許抵扣相應的進項稅額嗎，外購燃煤索取的都是增值稅普通發票，其他外購項目形成的增值稅留抵稅額為48萬元。于是，A公司根據留抵稅的額度計算開具給B公司300萬元發票，應計提銷項稅額為（300×16%）48萬元，應納增值稅為零。（注：留抵稅額是否在征免項目上準確劃分也是個問題）
上述交易事項時間跨度較長，加之供暖期季節的影響，同時A公司也出于稅收安排的考慮，選擇連續12個月累計銷售額未超過500萬元的時間窗口，按現行稅收政策的規定，將一般納稅人身份轉登記為小規模納稅人。
貌似深奧的道理，其實都是樸素的，正可謂道法自然。當納稅人在資產重組時，轉讓一種“權益”且這種“權益”能夠獨立提供增值稅應稅行為的業務轉讓時，稅法為避免對經濟生活造成“扭曲”，本著中性的原則，相關的稅收屬性通常都不會發生改變。
根據國家稅務總局2011年13號公告和財稅〔2016〕36號文件規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。
機械慣性的去理解稅收政策，而不懂得如何找到準確適用的場景，就相當于將稅收政策放進哈哈鏡里觀察，影像是扭曲的，因不能還原事情的本來面目，于是就有了歧義，變成了疑難。
（二）
接上所述：
筆者對某市公共汽車公司進行稅收風險提示提醒，送達了《稅收風險提示函》，印象極為深刻。所謂深刻就是感悟到了稅法既尊重納稅人的商業外觀形式，同時也要遵循實質課稅原則。準確定性經濟交易實質，才是征稅的核心所在。
現將《稅收風險提示函》摘選如下：
【風險點1】以貨幣資金投資，收取固定利潤不承擔經營風險，未按規定計提增值稅銷項稅額。
【風險描述】貴公司（甲方）與FS市某汽車服務廣場（乙方）簽訂投資協議，共同出資設立了FS市XX公交汽車維修有限責任公司，公司注冊資本為人民幣100萬元整。甲方以貨幣方式出資51萬元，占注冊資本的51%;乙方以貨幣方式出資49萬元，占注冊資本的49%。
投資協議雙方明確約定：公司正式投入生產以后，經年終審計確認經營出現利潤時，雙方按股權比例進行分配，甲方所得回報不得少于每年20萬元整；如經營虧損公司每年須付甲方固定投資回報不得少于20萬元整。(注：被投資公司一直虧損，公汽公司將收取的20萬元計入了“投資收益”）
【涉稅分析】上述的投資事項，其交易實質是股東向被投資企業提供了借款而收取了資金使用費，稅收處理應該按照“貸款服務”繳納增值稅。
【政策依據】根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》（五）金融服務1.貸款服務：以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤，按照貸款服務繳納增值稅。
貴公司以貨幣資金出資，收取固定利潤，自2016年5月1日起，應按“貸款服務”依6%的稅率計算繳納增值稅。
【風險防控建議】根據《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）的相關規定，貴公司提供的貸款服務，購買方不能抵扣其進項稅額。建議調整雙方的交易模式，以出租廠房或場地的方式收取固定收益，貴公司可以按“簡易征收”依5%的征收率繳納稅款，同時開具增值稅專用發票，由控股子公司抵扣其進項稅額，最大限度的享受營改增的政策紅利。
【風險點2】以非貨幣資產投資，收取線路有償使用金不承擔經營風險，未按規定計提增值稅銷項稅額。
【風險描述】貴公司與美國某集團有限公司簽署合作經營協議，共同出資設立了FSYC公共交通有限公司。貴公司以七條公交線路的經營權及公汽三公司場區（含相關設備、固定資產等）非貨幣資產出資作價人民幣340萬元，占合資公司注冊資本（1588萬元）的21.4%。
投資協議雙方明確約定：合作公司設立后，乙方每年向貴公司（甲方）繳納線路有償使用金70萬元，當實現利潤200萬元以上時，超出部分甲乙雙方按3:7比例分成。
貴公司與某投資有限公司簽署合作經營協議，共同出資設立了FSTH公共交通有限公司。貴公司以公交線路及場地非貨幣資產出資作價人民幣472萬元，占合資公司注冊資本（1180萬元）的40%。
投資協議雙方明確約定：貴公司（甲方）有償向合作公司提供公交線路及場地，合作公司每年向甲方支付63萬元人民幣有償使用金，當合作公司年度利潤達到300萬元人民幣時，超出300萬元人民幣部分甲乙雙方按比例分成。
(注：以上合作公司一直虧損，公汽公司將收取的固定收益計入了“投資收益”）
【涉稅分析】貴公司收取的固定收益，實質上就是讓渡的公交線路經營權，正如合同中所列稱之為“線路有償使用金”，稅收處理應該按照應按轉讓“其他權益性無形資產—經營權”繳納增值稅。
【政策依據】根據《《財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件1：《營業稅改征增值稅試點實施辦法》附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》：銷售無形資產，是指轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。無形資產，是指不具實物形態，但能帶來經濟利益的資產，包括技術、商標、著作權、商譽、自然資源使用權和其他權益性無形資產。
其他權益性無形資產，包括基礎設施資產經營權、公共事業特許權、配額、經營權(包括特許經營權、連鎖經營權、其他經營權)、經銷權、分銷權、代理權、會員權、席位權、網絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名權、轉會費等。
貴公司轉讓線路經營權收取的固定收益，應按轉讓“其他權益性無形資產—經營權”依6%的稅率計算繳納增值稅。
【風險點3】復合交易事項，未按規定計提增值稅銷項稅額。
【風險描述】某廣告公司為獲取貴公司公交車語音報站器的廣告經營權，根據貴公司的要求，制作安裝車內拉手10,416個，共計支出拉手費用及安裝維護費用185,040元。作為補償，雙方簽訂公交車內報站器合作協議,某廣告公司取得了公交車語音報站器兩年的廣告經營權。
【涉稅分析】上述復合交易事項，在稅收的處理上要分拆為兩項交易事項，一是轉讓了廣告經營權；二是外購了貨物及勞務。其交易實質是用轉讓的廣告經營權，抵頂了支付外購貨物及勞務的款項從而獲取了經濟利益，即實現了銷售。
【政策依據】同【風險點2】。貴公司轉讓廣告經營權獲取的185,040元經濟利益，應按轉讓“其他權益性無形資產—經營權”依6%的稅率計算繳納增值稅。
如何準確定性經濟交易實質，這確實是個難題，我們再來思考下面的這個實例：
某城市商業銀行購買了價值8千萬的房產，提供給該市不動產登記與房屋交易管理中心使用，因未收取租金無銷售額，在增值稅的處理上就成了疑難問題。
財稅〔2016〕36號附件1第十四條規定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務，視同銷售服務，但用于公益事業或者以社會公眾為對象的除外。顯然，該銀行提供的房產不屬于用于公益事業，那么是否屬于用于以社會公眾為對象的呢？好像也不是，因面對的是辦理不動產登記與房屋交易特定的服務對象，那又該如何視同銷售服務確定銷售額呢？
財稅〔2016〕36號附件1第四十四條規定，納稅人發生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：
?。ㄒ唬┌凑占{稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。
?。ǘ┌凑掌渌{稅人最近時期銷售同類服務、無形資產或者不動產的平均價格確定。
?。ㄈ┌凑战M成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：
組成計稅價格=成本×（1 成本利潤率）成本利潤率由國家稅務總局確定。
因商業銀行無租提供給該市不動產登記與房屋交易管理中心使用的房產，無法找到銷售同類服務的平均銷售價格，只能按組成計稅價格確定銷售額，但組成計稅價格中的成本（視同有償出租的成本）又該如何確定呢?難道是稅法允許扣除房產的相應期限的折舊額嗎？就這樣所謂的仁者見仁智者見智，增值稅就變成了“爭執稅”。
【注：不動產經營租賃服務是銷售服務的5級子稅目：銷售服務（1級）>現代服務（2級）>租賃服務（3級）>經營租賃服務（4級）>不動產經營租賃服服務（5級）】
真實的情形是雙方簽訂協議明確約定，市不動產登記與房屋交易管理中心必須在該城市銀行開設存款賬戶，且保證年平均存款余額不低于5億元，該城市銀行不另外收取租金等其他費用。顯然，該城市銀行這樣做具有合理的商業目的，也符合銀行的經營常規，事實上是有償提供房產，只是有償的方式不是直接收取租金，而是間接的通過吸存再放貸、投資等實現收入而賺取利潤。依筆者之見，這并不是無償提供服務，不應按視同銷售服務征稅
涉稅實務中，有些情形是人為制造疑難而自尋煩惱，還把成因歸責為所謂的稅收不確定性。
以上實例說明，準確定性經濟交易實質，必須要用商業模式的視角去發現問題，研究問題，解決問題。商業模式是基于利益相關者的交易結構，好的商業模式可以幫助企業創建一個有利于自己的經營小環境，這個小環境由兩個基本要素構成：一是客戶價值創造模式，二是企業價值獲取方式。
打開企業的邊界，在商業模式創建的小環境中，從基于利益相關者的交易結構的視角去思考，從企業實際價值創造的方式來分析，準確定性其經濟交易實質，繼而對納稅屬性進行識別與分析，稅收疑難問題就會迎刃而解，有一種進入新天地的感覺。
