編者按：日常經(jīng)營行行為中，最為常見的就是簽署商業(yè)合同，然而，很多經(jīng)營者并沒有意識到合同與納稅內(nèi)在的聯(lián)系，更沒有通過優(yōu)化涉稅條款進行節(jié)稅籌劃。華稅在多年的稅法服務過程中，發(fā)現(xiàn)很多稅務難題以及稅務爭議都是沒有處理好合同中的涉稅條款引發(fā)的。本期華稅結合商業(yè)合同八大基本條款，對其中的涉稅問題予以分析，并給出節(jié)稅籌劃的建議。 納稅義務的發(fā)生是由相關交易及性質(zhì)決定的，商業(yè)交易以及性質(zhì)的確定表現(xiàn)為一些列的商業(yè)合同的簽署。根據(jù)《合同法》，商業(yè)合同一般包括以下條款：（一）當事人的名稱或者姓名和住所；（二）標的；（三）數(shù)量；（四）質(zhì)量；（五）價款或者報酬；（六）履行期限、地點和方式；（七）違約責任；（八）解決爭議的方法。上述八大基本要素在具體擬定中，應充分對其中的涉稅因素予以考量，并通過統(tǒng)籌安排，實現(xiàn)稅負的最小化。 一、簽約主體的選擇（當事人名稱或者姓名和住所） 基于產(chǎn)業(yè)、稅收征管效率等因素的考量，國家針對不同性質(zhì)（居民企業(yè)、非居民企業(yè)）、組織形式（公司、合伙企業(yè)、個體工商戶等）、行業(yè)（鼓勵、限制）、規(guī)模（小微企業(yè)等）、核算水平（小規(guī)模納稅人、納稅人）等類型的企業(yè)，給與了不同的稅收待遇，因此對于擁有數(shù)家企業(yè)的經(jīng)營者，在簽署商業(yè)合同過程中，在符合商業(yè)實質(zhì)的前提下，可以選擇有稅收優(yōu)惠或者綜合稅負率較低的企業(yè)作為簽約主體，以降低所得稅、流轉稅實際稅負。 二、商品、服務性質(zhì)的界定（標的） 對于交易雙方而言，交易對于賣方（服務提供者）是一筆收入，對于買方則是一筆成本費用，賣方為買方開具發(fā)票。作為賣方，收入性質(zhì)的界定可能影響潛在的稅負成本，比如，服務如果屬于“四技收入”、“技術轉讓收入”的范疇，則可以享受所得稅、增值稅的免稅待遇（按照你要求進行登記備案）。再比如，提供裝修服務的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過簽署“裝飾合同”，將部分銷售額從適用“銷售不動產(chǎn)”5%的營業(yè)稅降至3%。實踐中，對于立法空白領域，可以界定為不同性質(zhì)的交易，可能適用不同的稅目，從而降低稅負。作為買方，由于我國針對企業(yè)諸如招待費等名目的支出實行限額扣除，支出的費用的性質(zhì)也會影響所得稅的扣除，因此應該結合企業(yè)情況確定發(fā)票“抬頭”。 需要強調(diào)的是，交易雙方在確定商品服務性質(zhì)的過程中，各自稅務處理需要與財務核算以及開具發(fā)票的銜接，做到表述、內(nèi)在邏輯的一致性，并具有合理商業(yè)目的和相關憑證支撐。 三、交易價款的確定（價款或者報酬） 雖然市場經(jīng)濟下企業(yè)擁有商業(yè)的定價權，但是，為了防范企業(yè)通過轉讓定價進行避稅，國家明確稅務機關可以按照一定標準重新確定價格并進行納稅調(diào)整權。但是對于諸如技術服務、無形資產(chǎn)轉讓等交易而言，價格通常是很難確定的。在此情況下，客觀上也給企業(yè)留存了一定轉讓定價避稅的空間。尤其在跨國交易過程中，合理確定交易價格，可以實現(xiàn)集團整體稅負的降低。 需要強調(diào)的是，企業(yè)應該按照我國相關《特別納稅調(diào)整辦法》等規(guī)定，提交同期資料等。 四、“包稅”條款有效嗎？（價款或者報酬） 所謂“包稅”條款是指，交易雙方在合同中對交納稅費的交納主體進行約定，出現(xiàn)非稅法上的納稅義務人交納稅款的情形。我們認為，不應一概以“違反法律、行政法規(guī)”認定該條款無效，雙方約定盡管不能對抗稅法規(guī)定以及稅務機關向納稅義務人追繳稅款，但是該約定本質(zhì)上并沒有改變稅法意義上納稅義務人，只是對形式上的“繳納人”進行了約定，在民法上應承認其有效性?！秶叶悇湛偩株P于中國銀行海外分行取得來源于境內(nèi)利息收入稅務處理問題的函》（國稅函[2001]189號）第三條更是明確規(guī)定，“關于“包稅”條款問題：根據(jù)我國稅法規(guī)定，外國企業(yè)來源于我國境內(nèi)的所得，以收益人為納稅義務人，境內(nèi)支付人為扣繳義務人。外國企業(yè)與國內(nèi)企業(yè)所簽訂的合同中，有關稅收問題，不論條款如何表述，不能改變上述稅法所規(guī)定的義務。至于合同條款中約定由國內(nèi)企業(yè)在經(jīng)濟上負擔外國企業(yè)的稅款，屬于合同當事人之間的一種商業(yè)約定，稅務部門將不予干涉。但凡合同中約定由國內(nèi)企業(yè)負擔外國企業(yè)稅款的，稅務部門將采取將上述不含稅收入換算為含稅收入后計算征稅”。 可見，在實際稅款征繳中，稅務機關也在一定程度認可“包稅”條款的合法性。因此，當交易雙方在執(zhí)行合同過程中，出現(xiàn)違約或約定的稅款繳納人沒有及時繳納稅款情形，一方面稅務機關可以向納稅義務人追繳稅款，另一方面，納稅義務人可以通過民事訴訟，向另一方追繳“稅款”（因為在最初的合同金額中，已經(jīng)包含了稅款），或者訴求增加買方支付的金額（在買方?jīng)]有支付的情況下）。 五、結算方式影響納稅義務發(fā)生（履行期限、地點和方式） 納稅義務發(fā)生時間，是納稅義務啟動的標志，交易行為由此進入稅務當局的監(jiān)管范圍，納稅義務人應按照相關稅種及納稅期限、納稅方式及時進行納稅申報，否則可能觸犯偷逃稅等法律責任。 交易方式直接影響納稅義務發(fā)生的時間，比如，按照現(xiàn)行增值稅暫行條例的規(guī)定，“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出”，納稅義務發(fā)生時間“均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天”；再比如，“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物”，納稅義務發(fā)生時間“為書面合同約定的收款日期的當天”，等等。 納稅義務發(fā)生時間的推遲盡管不能直接帶來節(jié)稅的效果，但是客觀上推遲了納稅義務，帶來了實實在在的資金的時間價值。 六、什么時候違約金不交增值稅？（違約責任） 作為合同條款的標配，違約責任也是合同簽署中的重要一環(huán)。在增值稅、營業(yè)稅上，違約金、賠償金通常被視為“價外費用”，根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規(guī)定，條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質(zhì)費、運輸裝卸費以及其他各種性質(zhì)的價外收費。因此，按照增值稅、營業(yè)稅現(xiàn)行規(guī)定，通常應該將違約金、賠償金納稅“收入”繳納稅款。 但是，這其中有一個預設的條件，就是在交易實現(xiàn)的情況下，違約金、賠償金才同銷售、服務價款一起繳納增值稅，那么，如果交易沒有達成，違約方按照合同支付的違約金、賠償金就不屬于“價外費用”的范疇，不屬于增值稅、營業(yè)稅的納稅范圍。 七、增加涉稅擔保條款（解決爭議的方法） 股權轉讓中，股東將有歷史遺留問題（漏水、偷稅、逃稅等或有稅務爭議）的公司轉讓給了后續(xù)股東，在此情況下，稅務機關會向欠稅的主體公司追繳稅款，因此，新股東最終可能成為“替罪羊”（事實上，也發(fā)生了很多類似的案例）。為了防范此類風險的發(fā)生，通?？梢越柚诓①徢暗亩悇毡M職調(diào)進行化解。為了進一步防范風險，華稅建議收購方應在股權收購合同中增加“涉稅擔?！睏l款，承諾目標公司稅務健康，并愿意承擔未來可能發(fā)現(xiàn)由前股東存續(xù)中發(fā)生的欠稅等涉稅問題。 八、如何擬定對賭協(xié)議條款（解決爭議的方法） “對賭協(xié)議”通常作為“股權收購協(xié)議”或者“資產(chǎn)收購協(xié)議”的補充協(xié)議，是投融資雙方在簽訂并購協(xié)議時，由于雙方信息不對稱，對于未來不確定事項的約定，一般以目標公司的業(yè)績作為對賭條件。當達到約定的業(yè)績，融資方可以行使一定的權利；當約定的業(yè)績條件未達到，投資方可以行使一定的權利。簽署對賭協(xié)議中，有一個巨大的稅務風險，也即對于對賭協(xié)議涉及的“收益”在目前稅法環(huán)境下可能被當即增收企業(yè)所得稅、個人所得稅，但是按照會計確認原理和稅法公平公正原則，以及國外的立法，是不合理的，因此，交易雙方在簽署對賭協(xié)議時，應充分考慮到上述因素，在會計確認和稅務處理方面協(xié)調(diào)一致，統(tǒng)籌規(guī)劃涉稅問題，推遲納稅時間。 總結： 事實上，單純通過合同實現(xiàn)最大的程度的稅務優(yōu)化是有其局限性的，組織架構、商業(yè)模式等都是合同之外影響稅務籌劃和節(jié)稅效果的重要因素，需要在組織設立以及商業(yè)模式確定之前進行充分的考量。本文對于商業(yè)合同簽署中需要重點關注的8個涉稅問題予以分析，對企業(yè)商業(yè)交易，尤其是重大交易，具有重要的意義。華稅建議，企業(yè)在簽署重大交易合同時，一定要充分重視其中的涉稅因素，通過籌劃，實現(xiàn)稅負成本最優(yōu)化。 | 
