一、以分配正義為個人所得稅法改革的指導(dǎo)思想
西塞羅說：“正義是使每個人獲得其應(yīng)得的東西的人類精神取向”。烏爾庇安說“正義乃是使每個人獲得其應(yīng)得的東西的永恒不變的意志”[1]這是西方思想家關(guān)于公平正義的經(jīng)典描述，在東方，人們對于公平正義同樣有著樸素的理，孔子說：不患寡而患不均；老子說：天之道，損有余而補(bǔ)不足；董仲舒說：大人病不足于上，而小民贏痔于下，則富者愈貪而不肯為義，貧者日犯禁而不可得止[2]。事實上，正義不僅是一種理想的表達(dá)與追求，更是一種終極關(guān)懷，同時也是一項現(xiàn)實活動。作為分配領(lǐng)域最為核心的價值，分配正義必須通過具體的分配制度或分配工具來實現(xiàn)。就個人所得稅而言，其調(diào)節(jié)收入差距作用的發(fā)揮是以具體的稅收制度為載體的。這種稅收制度的建構(gòu)不應(yīng)僅僅停留在技術(shù)層面。如果缺乏精神的支撐，再先進(jìn)的制度都會喪失生命力，也就不可能發(fā)揮其負(fù)載的功能，更不可能實現(xiàn)制度設(shè)計者的目標(biāo)。馬克斯.韋伯說：“制度能不能理性化，能不能逐步改造，在很大程度上取決于文化，制度的發(fā)展與變遷在很大程度上可以由某種文化原因來解釋的，甚至完全取決于文化自身的理性程度?！盵3]。
稅收學(xué)科研究從本質(zhì)上來說是一個社會科學(xué)的范疇，不能把它只是視為一種純粹的技術(shù)分析工具。如果不注意研究稅收動態(tài)過程中包含的制度、文化等因素的變遷，就無法正確了解正在進(jìn)行中的稅收制度變革的中級目標(biāo)究竟是什么。[4]任何國家的稅收制度都是為實現(xiàn)特定時期的社會目標(biāo)服務(wù)的，特定時期稅收的政策目標(biāo)不同體現(xiàn)的價值追求也不同。例如，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低時期，稅收的政策目標(biāo)可能是獲得財政收入，那么體現(xiàn)在稅制設(shè)計最深層次的價值就是效率，國家需要強(qiáng)調(diào)普遍征收，稅制往往首先關(guān)注能否高效快捷地獲取財政收入。而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，市場機(jī)制在收入分配公平上存在“失靈”需要政府運(yùn)用稅收加以調(diào)節(jié)，其內(nèi)在的核心價值便是公平。
就我國目前的情況，要確立能夠充分發(fā)揮個人所得稅分配功能的制度，必須將公平正義思想內(nèi)化至制度內(nèi)，作為制度改革的終極目標(biāo)。在很長一段歷史時期內(nèi)，我們將效率置于優(yōu)先于公平的位置，這樣的指導(dǎo)思想對稅收制度也必然產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。就個人所得稅而言，其分配功能的長期缺位實際上反映出制度的價值傾向。如今，日益擴(kuò)大的分配差距要求個人所得稅發(fā)揮其分配功能，其最深層次的原因在于人們對公平正義的追求。因而，公平正義必須作為總的指導(dǎo)思想貫穿于個人所得稅制度改革的始終，無論在課稅模式選擇上還是在具體的稅率設(shè)計、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)方面都應(yīng)當(dāng)以促進(jìn)公平、正義為最高價值準(zhǔn)則。
確立了改革的指導(dǎo)思想之后,更關(guān)鍵的是要落實到具體的制度改革上面.只有在分配正義的制度精神的指導(dǎo)下,從內(nèi)到外對個人所得稅進(jìn)行全面的改革,才能最終實現(xiàn)其調(diào)節(jié)分配的功能.
二、改革個人所得稅法的實體制度
（一）改革課稅模式
一般來講，個人所得稅的課稅模式分為三種：分類課稅模式、綜合課稅模式以及分類與綜合相結(jié)合的課稅模式。分類課稅模式：就是將同一納稅人的收入按照來源不同分為不同的應(yīng)稅項目，并適用不同的稅率征收所得稅。我國目前的所得稅制度正屬于這種模式。綜合所得課稅模式避免了分類課稅模式因列舉行規(guī)定不能窮盡所有類型的所得而造成的稅源流失，它不區(qū)分所得的類型，綜合計征，客觀上擴(kuò)大了稅基。此外，綜合所得課稅模式更加人性化和合理化，它在確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率的時候能夠?qū)⒓{稅人的家庭支出狀況作為參考因素，以制定有針對性的更加符合量能課稅原則的扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率。綜合與分類相結(jié)合的課稅模式：這種模式是將前兩種模式結(jié)合在一起適用，各取所長。對連續(xù)性的穩(wěn)定性的所得，如工資薪金所得，實行分類所得課稅，即源泉代扣代繳。對不穩(wěn)定、不連續(xù)的資本收入或其他收入等適用綜合所得課稅模式，適用累進(jìn)稅率。目前采用這種模式的國家有韓國、日本等。
理論上講，綜合課稅模式相較分類課稅模式具有很多優(yōu)點(diǎn)，它可以克服分類課稅模式稅基窄、課稅不公平、易誘發(fā)逃、避稅行為等缺陷。然而，純粹的綜合課稅模式對征稅環(huán)境有較高的要求，它不僅要求稅法體系比較完善，而且要求征管水平先進(jìn)，納稅人納稅意識強(qiáng)，納稅遵從高。我國目前都不具備這些現(xiàn)實條件。并且純粹的綜合課稅模式本身也有局限性，它對所有類型的所得一律不加區(qū)分統(tǒng)一適用一個稅率，這本身也是與公平原則不相符的。例如，勞動所得和非勞動所得如果不加區(qū)分適用同一稅率，這勢必產(chǎn)生抑制勞動者的勞動積極性的效果。不利于經(jīng)濟(jì)的長遠(yuǎn)發(fā)展。因而純粹的綜合課稅模式在我國不具有可行性。
有部分學(xué)者認(rèn)為，我國應(yīng)借鑒北歐一些發(fā)達(dá)國家的“二元所得稅制”。二元所得稅制將個人收入?yún)^(qū)分為資本所得和勞動所得，對資本所得課以比例稅率，對勞動所得課以累進(jìn)稅率，而且對資本所得課稅的稅率等于對勞動所得課稅的最低檔次稅率。[5]。二元所得稅制度在北歐很多國家被廣泛采用，例如瑞典、丹麥、挪威等。但是需要注意的是，二元制是在經(jīng)濟(jì)全球化程度不斷加深，商品、資本在國際間流動頻繁，國與國之間競爭日趨激烈的背景下產(chǎn)生的，其目的在于降低資本所得的稅負(fù)，從而提高本國的稅制競爭力。這與我國當(dāng)前的個人所得稅的功能定位是不一致的，相反我國目前調(diào)節(jié)收入分配要求加強(qiáng)對資本所得的課稅。
還有一部分學(xué)者，認(rèn)為我國應(yīng)當(dāng)采用并立型混合所得稅制。代表性學(xué)者如施正文教授，他認(rèn)為交叉性所得稅制過于復(fù)雜，征收難度過大，相較之下，并立型混合所得稅制設(shè)計比較簡單，征管也比較方便，更加符合我國目前的現(xiàn)實狀況。筆者也認(rèn)為我國應(yīng)當(dāng)采并立型混合所得稅制。任何改革都需要從現(xiàn)實情況出發(fā)，脫離實際的改革難免陷入空想主義之囿。目前，我國的立法水平仍然較低，仍未形成統(tǒng)一、完整、邏輯嚴(yán)密的稅收立法體系，同時稅收征管水平也比較落后。個人所得稅的改革必須以整個稅制體系為依托，因而在模式選擇上也應(yīng)選擇與現(xiàn)行稅制相匹配。如果采用交叉型混合所得稅制，需要設(shè)計兩套稅制，一套是分類所得稅制；另一套是綜合所得稅制。這對于我國稅收立法水平較低的現(xiàn)實來說無疑是一個巨大的挑戰(zhàn)。并且，交叉混合所得稅制的納稅過程非常復(fù)雜，因而對征管人員的專業(yè)性要求非常高，這也是我國目前不具備的條件。不僅如此，國際上也很少有國家采用這種模式。并立型個人所得稅模式則既考慮了我國的稅制現(xiàn)實，又在現(xiàn)有基礎(chǔ)上做了創(chuàng)造性的改革。采用這種模式不會出現(xiàn)制度設(shè)計和現(xiàn)實條件無法對接的情況。
（二）優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)
稅率是稅收諸要素中能夠直接反映納稅人的稅負(fù)水平的一個重要指標(biāo)。稅法理論通常將稅率分為比例稅率、累進(jìn)稅率和定額稅率三種基本形式。[6]比例稅率是對同一征稅對象，無論應(yīng)稅數(shù)額的大小，均適用同一稅率。也就是對同一類型的應(yīng)稅所得適用固定的稅率，稅率不隨應(yīng)稅額的大小而發(fā)生變化。累進(jìn)稅率是將應(yīng)稅對象根據(jù)數(shù)額大小分為不同等級，每一等級適用相應(yīng)的稅率。征稅對象的稅額越大適用的稅率就越高，反之則越低。這種特殊的稅率結(jié)構(gòu)使得累進(jìn)稅率調(diào)節(jié)分配功能尤為明顯。也正是因為這個原因，在稅制比較成熟的發(fā)達(dá)國家，一般都采用此種稅率結(jié)構(gòu)。累進(jìn)稅率具體又包括全額累進(jìn)和超額累進(jìn)。前者是指，對同一征稅對象的全部數(shù)額都按照與之相對應(yīng)的最高等級的稅率計算應(yīng)納稅額。后者是指凡所得每超過一個級距，即分別以其超額的部分適用相應(yīng)級距對應(yīng)的稅率。定額稅率是指按征稅對象的計量單位直接規(guī)定應(yīng)納稅額的稅率形式。多適用于從量計征的稅種。
在以上幾種稅率中，較常見的是前兩種。一般來講，適用綜合所得課稅模式多選擇累進(jìn)稅率，而適用分類所得課稅模式則多以比例稅率為主，當(dāng)然并不絕對。稅率結(jié)構(gòu)的確定應(yīng)當(dāng)著眼于現(xiàn)實，選擇符合本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r及政策目標(biāo)的稅率結(jié)構(gòu)。從發(fā)達(dá)國家的稅制改革經(jīng)驗來看，簡化稅率級次、降低邊際稅率是各國的共同選擇。我國的個稅改革也應(yīng)沿此方向進(jìn)行。分類與綜合相結(jié)合的課稅模式下，我國應(yīng)采用累進(jìn)稅率和比例稅率相結(jié)合的稅率結(jié)構(gòu)。具體來講，對于實行分類所得課稅的項目仍然適用比例稅率，稅率水平可以維持現(xiàn)行的20%。對于適用綜合所得是課稅模式的所得部分則適用累進(jìn)稅率。個人所得稅的分配功能目標(biāo)是調(diào)節(jié)分配差距，擴(kuò)大中等收入者群體，減少高收入群體和低收入群體。因此，個人所得稅的稅率設(shè)計也應(yīng)該以保護(hù)低收入者，照顧中等收入者，重點(diǎn)調(diào)節(jié)高收入者為原則。
根據(jù)最適所得稅理論，在政府的目標(biāo)是使社會福利函數(shù)最大化的前提下，社會完全可以采用較低累進(jìn)程度的所得稅來實現(xiàn)收入再分配，過高的邊際稅率不僅會導(dǎo)致效率損失，而且對公平分配目標(biāo)的實現(xiàn)也無益。[7]在個人所得稅法改革中，有這樣一種呼聲：最高邊際稅率越高越能發(fā)揮個人所得稅的“削高”能力，從而縮小貧富差距。事實上，由于累進(jìn)稅率會產(chǎn)生替代效應(yīng)，從而減損經(jīng)濟(jì)效率，并不是邊際稅率越高就越由利于分配。因為低收入群體并不會因為過高的邊際稅收而帶來福利的增加，過高的邊際稅率只會限制高手者的收入，甚至可能產(chǎn)生負(fù)面的稅收激勵效應(yīng)。從公平和效率的關(guān)系來講，為了實現(xiàn)分配公平，在同樣的效率損失下，政府應(yīng)當(dāng)降低中等收入者的邊際稅率，從較為富有的人那里取得更多的收入，而通過降低最高和最低收入者的邊際稅率，增加這一群體的福利。
（三）制定“人性化”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)
費(fèi)用扣除是個人所得稅的一個重要因素，它不僅影響納稅人的稅負(fù)水平還影響個人所得稅調(diào)節(jié)分配功能的發(fā)揮。目前，我國采用的是定額扣除，只要屬于同一類別的所得就適用相同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。很顯然，這種僵化的扣除標(biāo)準(zhǔn)不僅不能發(fā)揮個人所得稅法的調(diào)節(jié)功能，甚至還會產(chǎn)生反作用。而在稅制較為成熟的發(fā)達(dá)國家，都將納稅人的個體差異納入考慮范圍，將費(fèi)用扣除分為三個方面的內(nèi)容：經(jīng)營費(fèi)用扣除、個人生計費(fèi)用扣除和特別費(fèi)用扣除。這樣的設(shè)計合理，也更加人性化。
有學(xué)者提出可以采用基礎(chǔ)扣除和特別扣除相結(jié)合的方法。就是說將各項與納稅人個人生計相關(guān)的費(fèi)用分為兩大類，一類是與維持納稅人最低生活標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)的生計費(fèi)用，適用基礎(chǔ)扣除；另一類是基于納稅人個人或者家庭特殊情況而發(fā)生的特別費(fèi)用，如全日制教育經(jīng)費(fèi)支出、住房貸款等等，這些應(yīng)適用特別扣除?；A(chǔ)扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)當(dāng)遵循最低生活費(fèi)用不課稅原則，這是憲法保障公民生存權(quán)、平等權(quán)和發(fā)展權(quán)的需要，也是個人所得只有在超出其個人及家庭最低生活水準(zhǔn)部分始有負(fù)擔(dān)能力的量能課稅原則要求。[8]而對特別扣除的則可以采取統(tǒng)一限額扣除和分項扣除兩種方法供納稅人自行選擇。統(tǒng)一限額由國家根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r確定，統(tǒng)一適用，納稅人無需提供支出憑據(jù)。分項扣除則根據(jù)納稅人提供的支出憑據(jù)進(jìn)行扣除。這樣的區(qū)分一方面保障了納稅人的基本生活，另一方面又體現(xiàn)出基本生活需求之外的量能負(fù)擔(dān)原則。
個人所得稅的征收方式，包括推計課征法、源泉扣繳法、申報納稅法、申報納稅與源泉扣繳相結(jié)合法等。[9]縱觀世界各國，個人所得稅最主要的征收方式是源泉扣繳法和申報納稅法兩種。源泉扣繳法是指納稅人在取得收入時，由其收入的支付者根據(jù)稅法規(guī)定從收入中扣除應(yīng)納稅的數(shù)額，然后將稅后的收入支付給收入的取得者。[10]申報納稅則是指，納稅義務(wù)人在年度終了后的一定時期內(nèi)按照稅法的規(guī)定，自行填寫納稅申報表，測算各項所得、允許扣除費(fèi)用、寬免額以及應(yīng)納稅額，由稅務(wù)主管機(jī)關(guān)核查后確定后完稅的一種征收方式。一般來講，個人所得稅的征收方式是與稅制模式相關(guān)的，實行分類所得課稅模式的國家一般采取源泉扣繳方式征收，而實行綜合所得課稅模式的國家一般采取申報納稅方式征收。我國改革后實行分類與綜合相結(jié)合的課稅模式，客觀上要求在稅收征管方式上采取源泉扣繳和申報納稅相結(jié)合的模式。因而，對個人所得稅征管方式的完善也主要從這兩方面著手。
三、改革個人所得稅法的程序制度
（一）完善納稅申報，加強(qiáng)稅源監(jiān)控
分類與綜合相結(jié)合的課稅模式下，對于分類所得的課稅應(yīng)采取源泉扣繳、代扣代繳制度。如工資、股息、利息、租金、特許權(quán)適用費(fèi)等。因為，在我國目前的條件下，代扣代繳制度是實現(xiàn)個人所得稅源泉監(jiān)控最為有效的方法。對向個人支付所得的單位和個人全面實行代扣代繳制度，對于個人所得稅法的切實執(zhí)行有著非常重要的意義。為確保代扣代繳制度的貫徹落實，筆者認(rèn)為應(yīng)把代扣代繳工作納入日常管理。要求扣繳義務(wù)人無論是否發(fā)生扣繳都必須填報，使稅務(wù)人員每月都能看到代扣代繳情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與代扣代繳人簽訂責(zé)任書，建立獎懲機(jī)制，對于依法履行代扣代繳義務(wù)的責(zé)任人給與一定程度的獎勵，對于不履行或者不如實履行代扣代繳義務(wù)的責(zé)任人應(yīng)當(dāng)給與處罰。如果支付單位不如實申報和如數(shù)扣繳，甚至有意協(xié)助個人隱瞞所得，逃脫份額人所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)只追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任,并輔以紀(jì)律處分,同時對支付所得的單位給與經(jīng)濟(jì)制裁。
（二）改進(jìn)征管手段、提高征管效率
從法理學(xué)的角度來講，執(zhí)法是法的實施的一個重要環(huán)節(jié)，它直接影響到法的實施效果。無論多么科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫仍O(shè)計，其功能實現(xiàn)的落腳點(diǎn)都在于執(zhí)行上。個人所得稅法同樣如此，良好的制度設(shè)計必須依靠與之配套的執(zhí)行措施，才能收到預(yù)期的效果。而現(xiàn)行的稅收征管水平十分落后，對高收入群體稅收征管不利，嚴(yán)重影響了個稅分配功能的實現(xiàn)。
實行分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制之后，對稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的征稅水平提出了更高的要求。由于稅務(wù)信息的復(fù)雜化，對龐大的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、核對，只有運(yùn)用現(xiàn)代化的征管手段才能實現(xiàn)。并且從國際上個人所得稅征管改革的趨勢來看，征管手段向現(xiàn)代化、專業(yè)化、科學(xué)化方向發(fā)展是統(tǒng)一潮流。我國應(yīng)當(dāng)加快推進(jìn)將現(xiàn)代化信息技術(shù)綜合運(yùn)用于稅收征管的每一個環(huán)節(jié)。從稅源監(jiān)控、到發(fā)票管理、納稅申報、稅款審核再到稅務(wù)審計都要實現(xiàn)信息化。為了扭轉(zhuǎn)稅務(wù)部門和納稅人之間信息的不對稱，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該加強(qiáng)與其他部門的協(xié)作，建立起全社會協(xié)稅護(hù)稅網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，以提升征管效率。征稅人員應(yīng)當(dāng)改變執(zhí)法理念，采用更加有親和力的執(zhí)法手段，變監(jiān)督打擊為管理服務(wù)。在稅收征收過程中，要充分尊重和保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，提升執(zhí)法的透明度。在征管專業(yè)化的基礎(chǔ)上，實現(xiàn)集約化管理，采用多種申報方式，為納稅人申報納稅提供方便。當(dāng)然對于稅收執(zhí)法的有效監(jiān)督也是促進(jìn)征管水平提高的一個重要手段。權(quán)利失去制約就容易放縱，必須加強(qiáng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員稅收執(zhí)法行為的規(guī)范性、稅收入庫的數(shù)量和質(zhì)量等方面的監(jiān)督約束。
個人所得稅法的改革是一個漫長的過程，既關(guān)涉國家利益又關(guān)涉每個人的切身利益，每一個改革舉措都會帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)社會效應(yīng)，必須經(jīng)過仔細(xì)論證，使得改革既具有前瞻性又能符合現(xiàn)實的需求。我相信，在社會各界的共同關(guān)注和齊心協(xié)力的努力下，一定能夠加快個人所得稅法改革的步伐。改革后的個人所得稅法也一定能夠在縮小分配差距、促進(jìn)分配公平方面大有作為！
[1]【美】E.博登海默著，鄧正來譯：《法理學(xué)一一法律哲學(xué)與法律方法》，中國政法大學(xué)出版社1999年版，第264頁。
[2]出自《春秋繁露·度制》。
[3]馬克斯.韋伯：《新教倫理與資本主義精神》，三聯(lián)書店1987年版，第6頁。
[4]李煒光：《現(xiàn)代稅收的憲政之緯》，載《財稅法論壇》，北京大學(xué)出版社2005年版，第194頁。
[5]盧藝：《從國外二所得稅制的經(jīng)驗看我國個人所得稅課稅模式選擇》，載《稅務(wù)研究》2010年第6期。
[6]李壽廷、曹勝亮編著：《稅法》：武漢理工大學(xué)出版社2008年版，第50頁。
[7]咸春龍著：《中國個人所得稅流失及其成因研究》，中國經(jīng)濟(jì)出版社2012年版，第252頁。
[8]施正文：《分配正義與個人所得稅法改革》，載于《中國法學(xué)》2011年第5期。
[9]徐曄等著：《中國個人所得稅制度》，復(fù)旦大學(xué)出版社2010.2版，第41頁。
[10]計金標(biāo)：《個人所得稅政策與改革》，立信會計出版社1997年版，第66頁。 |
