案例背景
中國(guó)一建在南非中標(biāo)了一個(gè)高速公路施工工程，于是直接派遣施工隊(duì)赴南非施工。中國(guó)一建并沒(méi)有在南非為該高速公路工程設(shè)立任何子公司或分公司，而是直接以自己名義在當(dāng)?shù)厥┕ぁ?/spanstyle="font-size:14px;">
為了便于境外工程的施工，中國(guó)一建和澳大利亞的一家N公司簽訂了（假設(shè)）如下幾類(lèi)協(xié)議：
1、建筑分包合同：將南非當(dāng)?shù)氐牟糠止こ谭职oN公司；
2、施工監(jiān)理合同：將南非當(dāng)?shù)馗咚俟繁O(jiān)理勞務(wù)分包給N公司；
3、工程勘察勘探合同：涉及高速公路施工中的工程勘察勘探合同由N公司提供；
4、建筑設(shè)計(jì)合同：高速公路的設(shè)計(jì)方案和施工方案由N公司提供；
5、工程審計(jì)、評(píng)估服務(wù)：該高速公路最終評(píng)估和審計(jì)服務(wù)由N公司提供；
6、環(huán)保培訓(xùn)服務(wù)：中國(guó)公司在南非施工由于涉及途徑野生動(dòng)物保護(hù)區(qū)，需要保護(hù)野生動(dòng)物，特委托澳大利亞N公司到現(xiàn)場(chǎng)為中國(guó)一建人員提供如何進(jìn)行環(huán)保施工的培訓(xùn)。合同為中國(guó)一建和N公司簽訂；
7、技術(shù)咨詢(xún)服務(wù)：中國(guó)公司涉及該南非施工的部分專(zhuān)業(yè)技術(shù)咨詢(xún)由N公司提供，合同也是中國(guó)一建和N公司簽訂，N公司通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)提供；
這里，我只是列舉了現(xiàn)實(shí)中跨境建筑勞務(wù)可能經(jīng)常涉及的合同類(lèi)型。請(qǐng)注意，這些服務(wù)合同都是N公司和中國(guó)一建直接簽訂的，中國(guó)一建直接從境內(nèi)付外匯給N公司。
此時(shí)，我們要解決的是，當(dāng)中國(guó)一建支付款項(xiàng)給N公司時(shí)，是否算勞務(wù)的進(jìn)口？中國(guó)一建是否需要代扣N公司增值稅呢？
案例分析
根據(jù)財(cái)稅【2016】36號(hào)文規(guī)定：
第十二條在境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指：
（一）服務(wù)（租賃不動(dòng)產(chǎn)除外）或者無(wú)形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷(xiāo)售方或者購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)。
第十三條下列情形不屬于在境內(nèi)銷(xiāo)售服務(wù)或者無(wú)形資產(chǎn)：
（一）境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷(xiāo)售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。
按照第十二條，合同是N公司和中國(guó)一建簽訂的，服務(wù)的購(gòu)買(mǎi)方在境內(nèi)，應(yīng)該算境內(nèi)勞務(wù)。但是，第十三條又說(shuō)，境外單位或者個(gè)人向境內(nèi)單位或者個(gè)人銷(xiāo)售完全在境外發(fā)生的服務(wù)算境外勞務(wù)，不征收增值稅。這里的問(wèn)題就來(lái)了，什么叫“完全發(fā)生在境外”，說(shuō)白了36號(hào)文根本沒(méi)解釋?zhuān)腔鶎訜o(wú)法執(zhí)行啊。好了，于是后面就再逐步下文來(lái)正列舉。
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第53號(hào)，我們知道了，境外單位向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的工程施工地點(diǎn)在境外的建筑服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù)、工程勘察勘探服務(wù)屬于完全發(fā)生在境外的勞務(wù)，不征收增值稅。
這里，我們可以明確了，我們案例中的1、2、3是不征收增值稅的。
那4這份建筑設(shè)計(jì)合同呢，其實(shí)這個(gè)設(shè)計(jì)成果是全部使用在境外的高速公路項(xiàng)目的，這個(gè)能算完全發(fā)生在境外嗎？按總局現(xiàn)在的正列舉邏輯，肯定不算。那好了，就算我中國(guó)一建是進(jìn)口了這項(xiàng)設(shè)計(jì)服務(wù)，但最終還是用于南非工程，那進(jìn)口后能算勞務(wù)出口退稅嗎？按照29號(hào)公告又不可以，因?yàn)榻ㄖ趧?wù)出口是免稅，不是零稅率。
再看第5項(xiàng)，審計(jì)和評(píng)估服務(wù)，雖然合同是和中國(guó)一建簽訂的，但N公司派員并不來(lái)華，而是在南非實(shí)際為南非工程提供的，這個(gè)能算完全發(fā)生在境外嗎？這個(gè)又不可以。
在看第6項(xiàng)，我N公司雖然合同是和你中國(guó)一建簽訂的，但是N公司肯定是派人到南非現(xiàn)場(chǎng)給你那些現(xiàn)場(chǎng)施工人員提供的如何保護(hù)野生動(dòng)物的培訓(xùn)，這個(gè)算完全發(fā)生在境外嗎？從你的直覺(jué)來(lái)看，這個(gè)應(yīng)該算吧。但從中國(guó)政策的邏輯來(lái)看，有些基層稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)可，但也有很多基層稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可，因?yàn)榭偩譀](méi)有正列舉，我有執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
那第7項(xiàng)呢，技術(shù)咨詢(xún)N公司是通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)提供的，當(dāng)時(shí)中國(guó)一建境內(nèi)人員和南非現(xiàn)場(chǎng)工作人員都在線接受培訓(xùn)。這個(gè)算完全發(fā)生在境內(nèi)還是完全發(fā)生在境外呢。問(wèn)題就更加復(fù)雜了。
這里，我們要意識(shí)到問(wèn)題產(chǎn)生的根源，這樣才能避免在立法層面不斷產(chǎn)生新的問(wèn)題，導(dǎo)致政策在執(zhí)行層面面臨很大的不確定性。
大家想一下，如果是貨物，會(huì)不會(huì)產(chǎn)生這些問(wèn)題呢？不會(huì)。比如，中國(guó)一建和澳大利亞N公司簽訂了一份貨物購(gòu)買(mǎi)合同，貨物購(gòu)買(mǎi)后，中國(guó)一建支付貨款，但貨物直接發(fā)往南非。你看，由于貨物存在海關(guān)監(jiān)管，即使合同是N公司直接和中國(guó)一建簽訂的，即使款項(xiàng)是中國(guó)一建直接從境內(nèi)支付的，但是由于不涉及貨物的海關(guān)報(bào)關(guān)，根本就不會(huì)涉及進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅問(wèn)題的爭(zhēng)議。
而勞務(wù)呢，正是因?yàn)閯趧?wù)的無(wú)形性，缺乏海關(guān)監(jiān)管，所以，我們基本是根據(jù)合同以及簽訂的主體來(lái)判定勞務(wù)的進(jìn)口和出口。這里，合同都是N公司和中國(guó)一建簽訂的，款項(xiàng)都是中國(guó)一建從境內(nèi)支付的。即使按照我們前面OECD的主規(guī)則，我們是根據(jù)勞務(wù)的接受方的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地作為勞務(wù)消費(fèi)地的判定的，中國(guó)一建的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地在中國(guó)，那勞務(wù)的消費(fèi)地在中國(guó)，此時(shí)這些都作為勞務(wù)的進(jìn)口征收增值稅應(yīng)該沒(méi)有問(wèn)題啊。為什么出現(xiàn)后有些不征稅，有些征稅呢？這里的關(guān)鍵問(wèn)題就在于，我們案例中上述勞務(wù)大部分都是為中國(guó)一建在南非的工程提供的，中國(guó)一建在南非的工程項(xiàng)目實(shí)際構(gòu)成了另外一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，這里就是我們OECD報(bào)告所稱(chēng)的establishment。那除了在自己本國(guó)有一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地外，向我們這里說(shuō)的在其他國(guó)家（地區(qū)）還有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的企業(yè)就稱(chēng)之為multiplelocationsentity。
而對(duì)于multiplelocationsentity，OECD報(bào)告為了正確貫徹實(shí)際消費(fèi)地征稅的原則，又提出了如下的征稅規(guī)則：
附屬規(guī)則2
為貫徹主規(guī)則，當(dāng)勞務(wù)的接受方在多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所時(shí)，增值稅的征稅權(quán)應(yīng)該賦予實(shí)際使用跨境增值稅勞務(wù)的那個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的所在國(guó)。
所以，我們要知道問(wèn)題產(chǎn)生的根源，你僅僅通過(guò)正列舉立法是難以真正解決問(wèn)題的。因?yàn)椋?3號(hào)公告中觸及的跨境建筑勞務(wù)的增值稅中就涉及到多生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所主體（multiplelocationsentity）的跨境勞務(wù)增值稅征稅規(guī)則的建立問(wèn)題，這里有一系列“營(yíng)改增”后的新問(wèn)題要面對(duì)，新概念要明確，新規(guī)則要建立。
那何為multiplelocationsentity下的establishment呢。OECD報(bào)告是這么解釋的：
在跨境增值稅勞務(wù)中，我們認(rèn)為構(gòu)成establishment情形應(yīng)該是需要有一個(gè)固定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，這個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所要有一定的基礎(chǔ)設(shè)置，包括人員、機(jī)構(gòu)、資產(chǎn)從而能夠接受或提供增值稅應(yīng)稅行為。請(qǐng)注意，僅僅是為了繳納增值稅而作的一般納稅人登記并不構(gòu)成establishment。因此，OECD報(bào)告建議各個(gè)國(guó)家都應(yīng)該在本國(guó)的稅法中提出明確的規(guī)則來(lái)界定哪種情況下構(gòu)成增值稅下的establishment。
類(lèi)似的概念中國(guó)有沒(méi)有?。科鋵?shí)我們還是有的?！斗蔷用癯邪こ套鳂I(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第19號(hào)），這個(gè)層級(jí)還非常高，是一個(gè)總局令。這個(gè)令中對(duì)于“非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)承包工程作業(yè)或提供勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)自項(xiàng)目合同或協(xié)議（以下簡(jiǎn)稱(chēng)合同）簽訂之日起30日內(nèi)，向項(xiàng)目所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記手續(xù)”。這里基本上對(duì)應(yīng)的就是我們對(duì)于跨境勞務(wù)增值稅中的establishment。但是要注意，這個(gè)令還是營(yíng)業(yè)稅下發(fā)的，它不僅涉及流轉(zhuǎn)稅，還涉及所得稅。因此，“營(yíng)改增”后這個(gè)令肯定需要修改。我們正好可以在這個(gè)令修改時(shí)，明確提出我國(guó)對(duì)于跨境勞務(wù)增值稅中establishment的概念界定，以接軌OECD報(bào)告要求。同時(shí)，我們要注意，原來(lái)營(yíng)業(yè)稅下只是一個(gè)登記，實(shí)際由于申報(bào)銜接問(wèn)題，這個(gè)令實(shí)際沒(méi)有很好得到執(zhí)行。而“營(yíng)改增”后，這里不僅是一個(gè)稅務(wù)登記問(wèn)題，還涉及到establishment的增值稅一般納稅人認(rèn)定、認(rèn)證、甚至申報(bào)、代開(kāi)票問(wèn)題。這些在“金稅三期”開(kāi)發(fā)中都需要預(yù)留接口考慮。否則文件規(guī)定也無(wú)法實(shí)際執(zhí)行。
下篇預(yù)告
好了，了解了何為multiplelocationentity以及何為establishment后，我們也明確了另外一個(gè)征稅規(guī)則就是“為貫徹主規(guī)則，當(dāng)勞務(wù)的接受方在多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所時(shí)，增值稅的征稅權(quán)應(yīng)該賦予實(shí)際使用跨境增值稅勞務(wù)的那個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的所在國(guó)。”
那回到我們上面那個(gè)圖來(lái)看，中國(guó)一建在南非的高速公路施工工地實(shí)際構(gòu)成他在中國(guó)以外的地方（南非）另外一個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所（establishment）。
但是，請(qǐng)注意，在跨境勞務(wù)增值稅中的這類(lèi)establishment不同于子公司或分公司，他們是沒(méi)有注冊(cè)登記的。因?yàn)椋覀儼咐泻贤际荖公司和中國(guó)一建簽訂的。那我們又該如何判定勞務(wù)是那個(gè)南非的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所使用的呢？特別是出現(xiàn)在如果中國(guó)一建在南非、肯尼亞、剛果金等多個(gè)國(guó)家都有establishment，但合同都是N公司和中國(guó)一建簽訂的，就不能簡(jiǎn)單根據(jù)OECD規(guī)則直接識(shí)別合同后，根據(jù)合同簽訂主體來(lái)確定勞務(wù)的消費(fèi)主體了啊。所以，這里OECD報(bào)告就提出了如下三種界定方法：
1、 直接使用法（Directuseapproach）
2、 直接遞送法（Directdeliveryapproach）
3、 再分配法（Rechargemethod）
這三種方法具體是什么意思，為什么要用三種方法呢，究竟應(yīng)該如何用呢？由于再分配法（Rechargemethod）最為復(fù)雜，就類(lèi)似于跨境勞務(wù)增值稅中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)（Transferpricing）問(wèn)題了。
