【關(guān)鍵詞】實(shí)質(zhì)課稅原則，立法確認(rèn)，稅收征收
一、問題的提出
憲法保障的最重要的基本權(quán)利，除了自由權(quán)之外，便是財(cái)產(chǎn)權(quán)。財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)法律制度的建立，為人類財(cái)富的積累和人類文明的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。國(guó)家的稅權(quán)必然會(huì)對(duì)納稅人自由權(quán)和財(cái)產(chǎn)權(quán)形成一定的干預(yù)和介入。惟其如此，稅收必須遵循嚴(yán)格的法律程序。政府可以利用公共利益來侵犯公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)；公民也可以援引憲法的規(guī)定來保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)權(quán)。稅收制度的各個(gè)層面，都應(yīng)該是立法的產(chǎn)物，同時(shí)也都受到憲法財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)這個(gè)“上位概念”的約束?！岸惥柚n征，會(huì)深刻介入納稅義務(wù)人之財(cái)產(chǎn)權(quán)及工作權(quán)，影響其自由發(fā)展的機(jī)會(huì)。因此，現(xiàn)代國(guó)家莫不肯認(rèn)稅捐法定主義，認(rèn)為沒有法律依據(jù)，并沒有納稅義務(wù)?！雹?/font>
因此，稅收法定主義構(gòu)成稅法的基本原則。只有經(jīng)過特定的立法程序，納稅人抽象的納稅義務(wù)才能轉(zhuǎn)化為具體的納稅義務(wù)。
“依據(jù)課稅要素理論，納稅義務(wù)是否成立，取決于相關(guān)主體的行為和事實(shí)是否滿足稅法規(guī)定的課稅要素。”②稅法的規(guī)范的生活事實(shí)稱為應(yīng)稅事實(shí)，應(yīng)稅事實(shí)屬于法律事實(shí)的范疇，連結(jié)應(yīng)稅事實(shí)與納稅人的生活事實(shí)的是私法規(guī)范。應(yīng)稅事實(shí)的準(zhǔn)確認(rèn)定和稅法規(guī)范的正確適用，是對(duì)納稅人課以合理的征稅決定的兩大基礎(chǔ)。由于現(xiàn)實(shí)生活豐富多彩，根據(jù)“私法自治”精神所為的法律行為形式各樣。稅法規(guī)范的生活事實(shí)，首先在私法當(dāng)事人之間應(yīng)先受民法規(guī)范。是以同一法律事實(shí)，先后受民法及稅法規(guī)范。問題在于自由市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，民法受“私法自治原則”所拘束，當(dāng)事人有權(quán)依經(jīng)濟(jì)理性或其偏好，選擇非典型與民法所未規(guī)范之契約類型。只要雙方合意。民法承認(rèn)其私法效果并且予以法律保障。然而，如果納稅人濫用法律形式而使得法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符，多數(shù)國(guó)家認(rèn)為應(yīng)就其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)課稅。是為實(shí)質(zhì)課稅原則。
實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法解釋和適用的重要原則。就制定法而言，我國(guó)法律并未明文規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，但在諸如《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》、《稅收減免管理辦法》以及2006年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等部門規(guī)章、規(guī)范性文件中明確提出了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則及其適用。并且，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)常根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則賦予納稅人具體的納稅義務(wù)。在稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)也經(jīng)常借實(shí)質(zhì)課稅之名，行擴(kuò)張課稅之實(shí)。如何通過立法確定實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵和外延，明確在實(shí)質(zhì)課稅原則爭(zhēng)議中舉證責(zé)任的分配，并據(jù)此限制稅收稽征機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益便成為一個(gè)重要的現(xiàn)實(shí)問題。
二、實(shí)質(zhì)課稅原則的起源與域外立法實(shí)踐
“實(shí)質(zhì)課稅原則，又稱實(shí)質(zhì)課稅法、實(shí)質(zhì)課稅主義、經(jīng)濟(jì)觀察法，是指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進(jìn)行課稅?！雹酆?jiǎn)言之，納稅人的納稅義務(wù)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其實(shí)際的負(fù)擔(dān)能力決定。實(shí)質(zhì)課稅原則是稅法適用的重要原則，也是補(bǔ)充稅法漏洞的重要方法和形式課稅原則的重要補(bǔ)充，并不違背稅收法定原則。它是在稅收法定主義的框架內(nèi)實(shí)質(zhì)課稅，是為了彌補(bǔ)機(jī)械適用稅收法律形式，而對(duì)納稅人造成實(shí)質(zhì)損害，遵循特定的稅法解釋方法和目的，實(shí)現(xiàn)稅收公平和正義的價(jià)值。
日本著名稅法學(xué)者金子宏對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則作了很好的詮釋：“賦稅是經(jīng)濟(jì)的負(fù)擔(dān)，故賦稅法規(guī)的解釋，與其重視行為的方式，不如重視其實(shí)質(zhì)；與其重視法的評(píng)價(jià)，不如重視其實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)結(jié)果?！雹苋欢灿袑W(xué)者并不認(rèn)同實(shí)質(zhì)課稅原則是特定的原則。例如，德國(guó)Tipke教授認(rèn)為：“經(jīng)濟(jì)解釋不是一種特別的解釋方法，而僅是一個(gè)取向于經(jīng)濟(jì)的規(guī)范目的之目的解釋。蓋稅捐法既然受或應(yīng)受按經(jīng)濟(jì)上負(fù)擔(dān)能力課稅原則（量能課稅原則）制約，則其本來自當(dāng)使用在目的上適合實(shí)踐該原則的概念?！雹?/font>
實(shí)質(zhì)課稅原則，主要起源于德國(guó)，繼而日本繼受德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法的思想，提出“實(shí)質(zhì)課稅原則”的概念，并在韓國(guó)和我國(guó)的臺(tái)灣地區(qū)發(fā)揚(yáng)光大。在德國(guó)，經(jīng)濟(jì)觀察法由1919年《帝國(guó)稅收通則》的起草人貝克爾率先確認(rèn)?！兜蹏?guó)稅收通則》第4條規(guī)定，稅法的解釋應(yīng)當(dāng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義。1934年制定《稅收調(diào)整法》時(shí)，該條內(nèi)容從《帝國(guó)稅收通則》中刪除，成為《稅收調(diào)整法》第1條第2項(xiàng)：“稅法的解釋應(yīng)考慮國(guó)民通念、稅法的目的與經(jīng)濟(jì)意義及各關(guān)系的發(fā)展?！辈⒃鲈O(shè)“對(duì)構(gòu)成要件之判斷同其適用。”其后，經(jīng)濟(jì)觀察法在德國(guó)稅法理論界和實(shí)務(wù)界經(jīng)歷了曲折的歷程。現(xiàn)今德國(guó)有關(guān)經(jīng)濟(jì)觀察法的規(guī)定，集中體現(xiàn)在1977年《德國(guó)稅收通則》第39條關(guān)于稅收客體的歸屬，第40條關(guān)于無效行為和第41條關(guān)于虛假行為稅收客體的有無，特別是第42條關(guān)于一般反避稅條款的規(guī)定。⑥
日本稅法學(xué)界全面吸收了德國(guó)經(jīng)濟(jì)觀察法理論，并正式提出實(shí)質(zhì)課稅之概念。雖然如此，日本只是在所得稅法和法人稅法中最早使用“實(shí)質(zhì)課稅原則”作為法律條文標(biāo)題，相當(dāng)于現(xiàn)行法律中的“實(shí)質(zhì)所得者課稅原則”，難以覆蓋整個(gè)稅法領(lǐng)域。韓國(guó)《國(guó)稅基本法》第14條規(guī)定：“課稅的具體對(duì)象如果僅在名義上歸屬于某主體而在事實(shí)上實(shí)質(zhì)歸屬于其他主體時(shí)，則應(yīng)以實(shí)質(zhì)的歸屬人為納稅人并適用稅法；同時(shí)，在計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)上也不應(yīng)拘泥于稅法上關(guān)于所得、財(cái)產(chǎn)、收益等各類課稅對(duì)象名稱或形式的規(guī)定，而應(yīng)按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容適用稅法。”
我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)行政法院每年受理脫法避稅案件眾多，但大多數(shù)仍支持稽征機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅原則或脫法行為應(yīng)予否認(rèn)的見解。⑦臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》自1976年以來已歷經(jīng)15次修訂，最近2009年5月修訂的版本第12條之1第1款規(guī)定：“涉及租稅事項(xiàng)之法律，其解釋應(yīng)本于租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經(jīng)濟(jì)上之意義及實(shí)質(zhì)課稅之公平原則為之?！痹摽钪饕獏⒄铡八痉ㄔ骸贝蠓ü贂?huì)議釋字第420號(hào)的解釋以及“最高行政法院”1992年判字第2124號(hào)判決的意旨而設(shè)計(jì)的。最高行政法院1992年判字第2124號(hào)判決稱：“然租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之經(jīng)濟(jì)事實(shí)，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時(shí)，所應(yīng)根據(jù)者為經(jīng)濟(jì)事實(shí)，不僅止于形式上之公平，應(yīng)就實(shí)質(zhì)上經(jīng)濟(jì)利益之享受者予以課稅，始符實(shí)質(zhì)課稅及公平課稅原則。”《稅捐稽征法》第12條之1第2款規(guī)定：“稅捐稽征機(jī)關(guān)認(rèn)定課征租稅之構(gòu)成要件事實(shí)時(shí)，應(yīng)以實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及其所生實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)利益之歸屬與享有為依據(jù)?！?/font>
英美法系國(guó)家注重判例法傳統(tǒng)，雖然在成文法上并沒有太多規(guī)定，但由法院判例形成“實(shí)質(zhì)高于形式”等原則。該原則與大陸法系的實(shí)質(zhì)課稅原則殊途同歸?！坝⒚婪ㄏ祰?guó)家稅收司法形成了反避稅的兩大指導(dǎo)原則：其一，目的標(biāo)準(zhǔn)：商業(yè)目的原則；其二，人為標(biāo)準(zhǔn)：實(shí)質(zhì)重于形式原則?！雹?/font>
三、實(shí)質(zhì)課稅原則在中國(guó)的法律實(shí)踐
由于我國(guó)尚未出臺(tái)《稅收通則》，而《稅收征管法》等稅收立法中缺乏對(duì)實(shí)質(zhì)課稅原則的一般規(guī)定，故法學(xué)界以制定法的缺失質(zhì)疑實(shí)質(zhì)課稅原則的存在，是有一定的道理的。在2008年1月1日施行之中國(guó)企業(yè)所得稅法，首度在第六章專章規(guī)范反避稅條款，除個(gè)別反避稅條款如轉(zhuǎn)讓定價(jià)（第41條至第44條）、避稅港避稅（第45條）、資本弱化（第46條），并有一般反避稅條款（第47條）。⑨在稅收規(guī)避中，為了保護(hù)國(guó)家稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)也為了保護(hù)其他納稅人的權(quán)利，在個(gè)別反避稅條款外又加上一般反避稅條款，實(shí)際上賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)課稅的權(quán)利。同時(shí)，也產(chǎn)生了稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大的風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)稅事實(shí)的認(rèn)定，是判斷納稅人納稅義務(wù)的重點(diǎn)，也是《稅收征管法》的核心。確認(rèn)應(yīng)稅事實(shí)離不開實(shí)質(zhì)課稅原則的指引，在我國(guó)稅收法律性文件和稅收規(guī)范性文件中，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則精神的，還占了不少比重。
概括而言，實(shí)質(zhì)課稅原則在我國(guó)法律法規(guī)、各種規(guī)范性文件中的表現(xiàn)形式有如下幾種：首先，確定納稅主體。由于經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜性和立法者預(yù)見能力的局限性，制定法不可能準(zhǔn)確地對(duì)納稅主體的確認(rèn)做出完整的、全面的規(guī)定，而應(yīng)秉持實(shí)質(zhì)課稅原則來找到實(shí)質(zhì)的納稅人?！抖愂照鞴芊ā返?9條規(guī)定：“財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算的承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入和所得納稅?！逼浯?，關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整。《企業(yè)所得稅法》明文規(guī)定了“關(guān)聯(lián)企業(yè)非獨(dú)立往來納稅調(diào)整”。再次，特別納稅調(diào)整。特別納稅調(diào)整制度主要由反避稅的系列稅法規(guī)范組成，單單反避稅本身不是特別納稅調(diào)整存在的法理基礎(chǔ)。實(shí)質(zhì)課稅原則的核心價(jià)值理念，能證成反避稅規(guī)則和制度的合法性，可以說，特別納稅調(diào)整制度背后的理論支撐和存在依據(jù)就是實(shí)質(zhì)課稅原則?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》規(guī)定的避稅安排有：濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的的安排等。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，并綜合考慮安排的形式和實(shí)質(zhì)，訂立的時(shí)間和執(zhí)行期間、實(shí)現(xiàn)的方式、各個(gè)步驟或組成部分之間的聯(lián)系，涉及各方財(cái)務(wù)狀況的變化以及稅收結(jié)果。同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)行的稅收規(guī)范性文件還根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)交易性質(zhì)、所得數(shù)額、稅收減免資格、稅前扣除額、銷售收入的性質(zhì)、銷售收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間點(diǎn)、銷售收入的數(shù)額等反面賦予了稅收稽征機(jī)關(guān)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定征收額度。財(cái)政部的部門規(guī)章《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》2008年修訂時(shí)，在原有12項(xiàng)基本原則之上也增加了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)?！笨梢?，我國(guó)稅收?qǐng)?zhí)法實(shí)踐已經(jīng)確立了實(shí)質(zhì)課稅原則，藉以否認(rèn)法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不相符的避稅安排，從而形成了否認(rèn)避稅安排、進(jìn)而依據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)認(rèn)定應(yīng)稅事實(shí)的稽征規(guī)則。⑩
四、實(shí)質(zhì)課稅原則的立法確認(rèn)
經(jīng)濟(jì)觀察法在德國(guó)的討論，主要偏重于民事法律規(guī)范認(rèn)定的法律形式稅收法重視經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之間的矛盾。但是，基于社會(huì)、歷史、文化方面的差異，我國(guó)實(shí)質(zhì)課稅原則的立法確認(rèn)應(yīng)與德國(guó)有所不同。在我國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大，國(guó)家本位的思維過于嚴(yán)重的情況下，實(shí)質(zhì)課稅原則的立法確認(rèn)更應(yīng)體現(xiàn)出其對(duì)公權(quán)力的限制。“稅收債務(wù)關(guān)系說”認(rèn)為稅收是公法上的金錢給付義務(wù)，其中國(guó)家是債權(quán)人，納稅義務(wù)人是債務(wù)人。“實(shí)質(zhì)課稅原則也應(yīng)該受法治國(guó)理念的限制。一方面國(guó)家應(yīng)受依法行政原則拘束（法律保留與法律優(yōu)位原則）；另一方面，納稅義務(wù)人之基本權(quán)（防御權(quán)和平等權(quán)）應(yīng)受充分保障?！?1形成了一定的法律確信。實(shí)質(zhì)課稅原則在立法上的確認(rèn)，將有助于保障國(guó)家稅權(quán)，同時(shí)也有助于保護(hù)納稅人的基本權(quán)利。在法治國(guó)家，實(shí)質(zhì)課稅原則的構(gòu)建應(yīng)秉持法治的理念，一方面通過明確規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則的內(nèi)涵，限制稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)；另一方面明確稅務(wù)訴訟中的舉證責(zé)任，明確規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，公平分配納稅人的稅負(fù)負(fù)擔(dān)。此外，我國(guó)大量納稅人的合法權(quán)益得不到保障?！缎姓?fù)議法》、《行政訴訟法》只保護(hù)法律形式意義上的納稅人，實(shí)際納稅人的權(quán)利得不到救濟(jì)。因此，應(yīng)當(dāng)建立以保護(hù)實(shí)際納稅人的合法權(quán)益為目標(biāo)的實(shí)質(zhì)課稅原則。
本文認(rèn)為，在《稅收征管法》的修改中，應(yīng)將實(shí)質(zhì)課稅原則明文規(guī)定，增設(shè)實(shí)質(zhì)課稅原則的條款，以限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)。我國(guó)的實(shí)質(zhì)課稅原則條款應(yīng)該表現(xiàn)出自己的特色。首先，應(yīng)確定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)確定應(yīng)稅事實(shí)。其次，應(yīng)認(rèn)可納稅人誠(chéng)實(shí)納稅推定權(quán)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)稅事實(shí)負(fù)舉證責(zé)任，納稅人僅負(fù)協(xié)助義務(wù)。最后，應(yīng)建立納稅訴訟制度。對(duì)不服稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則征收稅收的，可以得到法律的救濟(jì)。
【作者簡(jiǎn)介】汪俊華，北京大學(xué)法學(xué)院09級(jí)法律碩士。
【注釋】①黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代民法》（第五版），法律出版社2007版，第2頁(yè)②張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京大學(xué)出版社2005版，第227頁(yè)③張守文：《稅法原理》，北京大學(xué)出版社2001年版，第31頁(yè)④金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯，法律出版社2004版，第93頁(yè)⑤黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代民法》（第五版），法律出版社2007版，第360-361頁(yè)⑥參見劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京大學(xué)出版社2004年版，第155-157頁(yè)⑦葛克昌：《脫法避稅與法律補(bǔ)充》，載劉劍文主編《財(cái)稅法論叢》（第10卷），第101頁(yè)⑧葉姍：《應(yīng)稅事實(shí)依據(jù)經(jīng)濟(jì)事實(shí)認(rèn)定之稽征規(guī)則》，載《法學(xué)家》2010年第1期⑨劉劍文主編：《新企業(yè)所得稅法十八講》，中國(guó)法制出版社2007年版，第432頁(yè)⑩葉姍：《應(yīng)稅事實(shí)依據(jù)經(jīng)濟(jì)事實(shí)認(rèn)定之稽征規(guī)則》，載《法學(xué)家》2010年第1期11葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，北京大學(xué)出版社2004年版，第153-154頁(yè)
【參考文獻(xiàn)】[1]張守文：《財(cái)稅法疏議》，北京，北京大學(xué)出版社2005版[2]張守文：《稅法原理》，北京，北京大學(xué)出版社，2001年版[3]黃茂榮：《法學(xué)方法與現(xiàn)代民法》（第五版），北京，法律出版社，2007版[4]劉劍文、熊偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京，北京大學(xué)出版社，2004年版[5]葛克昌：《稅法基本問題（財(cái)政憲法篇）》，北京，北京大學(xué)出版社，2004年版[6]葉姍：《應(yīng)稅事實(shí)依據(jù)經(jīng)濟(jì)事實(shí)認(rèn)定之稽征規(guī)則》，載《法學(xué)家》，2010年第1期
