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實物補(bǔ)償：相關(guān)支出能否在計算銷售額時扣除
實務(wù)中，一些房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地，并非是平整后的“凈地”，而是“毛地”。此時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往需要自行拆遷并進(jìn)行安置工作。拆遷安置時，對于原土地上的住戶，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要采取一定的方式予以補(bǔ)償。補(bǔ)償方式一般分為貨幣補(bǔ)償和實物補(bǔ)償。那么，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的拆遷補(bǔ)償費用，應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢？
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財稅〔2016〕140號，以下簡稱140號文件）第七條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補(bǔ)償費用，允許在計算增值稅銷售額時扣除。
實務(wù)中，被拆遷方可能選擇貨幣補(bǔ)償，也可能選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換等實物補(bǔ)償。然而，140號文件對拆遷補(bǔ)償?shù)姆绞經(jīng)]有明確規(guī)定。筆者建議房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，按照拆遷補(bǔ)償?shù)牟煌绞?，分別進(jìn)行稅務(wù)處理及管理。
貨幣補(bǔ)償：根據(jù)140號文件規(guī)定，滿足要求的貨幣形式的補(bǔ)償，可以在計算增值稅銷售額時扣除。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告）第四條，對銷售額的計算公式進(jìn)行了明確。具體來說，銷售額＝（全部價款和價外費用－當(dāng)期允許扣除的土地價款）÷（1＋9%）。
舉例來說，甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)改造某老舊小區(qū)，向政府交納土地出讓金1億元，需自行拆遷建筑面積為2萬平方米的房屋。在拆遷補(bǔ)償時，該小區(qū)原住戶可以選擇按本項目1∶1面積取得新建房補(bǔ)償，也可以按新建房市價折算取得貨幣補(bǔ)償。該項目可售面積為10萬平方米，平均售價為1萬元/平方米（含稅），房屋開發(fā)過程中取得增值稅進(jìn)項稅額為0.40億元。同時，該項目采用一般計稅方法。
假設(shè)原住戶均接受貨幣補(bǔ)償，即甲企業(yè)支付的貨幣補(bǔ)償共為2億元。當(dāng)房屋全部銷售時，甲企業(yè)取得全部價款和價外費用為10億元，那么，甲企業(yè)該項目的增值稅銷售額＝（10－1－2）÷（1+9%）＝6.42（億元），增值稅銷項稅額＝6.42×9%＝0.58（億元），甲企業(yè)該項目的增值稅應(yīng)納稅額＝0.58－0.40＝0.18（億元）。
實物補(bǔ)償
實物補(bǔ)償?shù)那闆r下，相關(guān)補(bǔ)償支出能否在計算銷售額時扣除，需結(jié)合國土部門的規(guī)定進(jìn)行分析?！?/span>國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》（國務(wù)院令第590號）第二十一條規(guī)定，被征收人可以選擇貨幣補(bǔ)償，也可以選擇房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換。不難看出，實物補(bǔ)償是拆遷補(bǔ)償?shù)囊环N法定形式，其效力等同于貨幣補(bǔ)償。
對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，該業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，是以其不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟(jì)利益，交換被拆遷方的土地使用權(quán)?？梢?，實物補(bǔ)償是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拿地必須付出的代價，只不過這個代價是實物形式。對于實物形式的補(bǔ)償，也可以理解為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向被拆遷方支付貨幣補(bǔ)償，被拆遷方又用此筆貨幣資金向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買房屋。所以，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一方面需要對補(bǔ)償?shù)姆课葑鲆曂N售處理，另一方面需要將拆遷補(bǔ)償費用計入取得土地的成本。因此，筆者認(rèn)為，對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以實物形式支付的拆遷補(bǔ)償費用，應(yīng)當(dāng)從其銷售額中扣除。
接上例，如果原住戶均選擇取得新建房補(bǔ)償，那么，甲企業(yè)取得全部價款和價外費用為8億元，視同銷售收入為2億元。同時，甲企業(yè)應(yīng)就其實物補(bǔ)償?shù)?億元，計入取得土地的成本。也就是說，甲企業(yè)該項目的增值稅銷售額＝（8+2－1－2）÷（1+9%）＝6.42（億元），增值稅銷項稅額＝6.42×9%＝0.58（億元），甲企業(yè)該項目的增值稅應(yīng)納稅額＝0.58－0.40＝0.18（億元）。與采取貨幣補(bǔ)償?shù)亩悇?wù)處理結(jié)果一致。
實務(wù)問題
但實務(wù)中，一些地方只允許貨幣補(bǔ)償從銷售額中扣除，不允許實物補(bǔ)償支出直接從銷售額中扣除，實物補(bǔ)償只允許憑進(jìn)項發(fā)票進(jìn)行抵扣。對此，筆者認(rèn)為，140號文件的出臺，就是為了解決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拆遷安置過程中，無法取得進(jìn)項發(fā)票進(jìn)行抵扣的問題，不能要求實物形式的補(bǔ)償必須取得對方開具的增值稅專用發(fā)票，而對貨幣形式的補(bǔ)償不做要求。
另外，如果實物形式的補(bǔ)償在計算增值稅銷售額時不允許扣除，則會導(dǎo)致采取實物補(bǔ)償方式的企業(yè)，實際稅負(fù)高于采取貨幣補(bǔ)償方式的企業(yè)稅負(fù)，違背了稅收中性原則。如上例中，如果不允許實物形式的補(bǔ)償在計算增值稅銷售額時扣除，則甲企業(yè)該項目的增值稅銷售額＝（8+2－1）÷（1+9%）＝8.26（億元），增值稅銷項稅額＝8.26×9%＝0.74（億元），則甲企業(yè)該項目增值稅應(yīng)納稅額＝0.74－0.40＝0.34（億元）。此時，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可能會采取一定的方式來避稅，例如，先以貨幣形式補(bǔ)償被拆遷方，同時，要求被拆遷方購買原本用于實物補(bǔ)償?shù)姆课?。此舉既不利于稅收的征管，也將造成一定的市場混亂。因此，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生的拆遷補(bǔ)償費，無論是貨幣形式還是實物形式，都要按140號文件規(guī)定在計算銷售額時扣除。
筆者建議，在有關(guān)部門明確實物形式的拆遷補(bǔ)償費能否從銷售額中扣除前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需積極與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通，規(guī)范進(jìn)行稅務(wù)處理，并根據(jù)140號文件的規(guī)定，妥善保存能夠證明拆遷補(bǔ)償費用真實性的材料，包括拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付憑證以及取得拆遷補(bǔ)償費用憑證等。
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