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| 股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅處理政策分析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：723 |
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| 2009年1月、5月和8月，國(guó)家稅務(wù)總局相繼發(fā)布了《關(guān)于股票增值權(quán)所得和限制性股票所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]5號(hào)）、《關(guān)于上市公司高管人員股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2009]40號(hào)）和《關(guān)于股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅函[2009]461號(hào)）。這三個(gè)文件與《關(guān)于個(gè)人認(rèn)購股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個(gè)人所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]9號(hào)）、《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2005]35號(hào)）、《關(guān)于企業(yè)高級(jí)管理人員行使股票認(rèn)購權(quán)取得所得征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2005]482號(hào)）、《關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得繳納個(gè)人所得稅有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2006]902號(hào)）等共同構(gòu)成我國(guó)對(duì)個(gè)人獲得上市公司股權(quán)激勵(lì)所得的個(gè)人所得稅處理辦法。 財(cái)稅[2009]5號(hào)解讀：股票增值權(quán)和限制性股票所得需交個(gè)得稅 解讀國(guó)稅函[2009]461號(hào):股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃個(gè)稅征收方式厘清 股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅處理是個(gè)人所得稅中較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)，掌握起來難度較大。本文結(jié)合上述文件對(duì)股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅政策予以分析說明，便于讀者掌握。 一、股權(quán)激勵(lì)的所得性質(zhì)判定 我國(guó)最早對(duì)股權(quán)激勵(lì)所得作出規(guī)定的文件是國(guó)稅發(fā)[1998]9號(hào)文，它對(duì)股權(quán)激勵(lì)所得的性質(zhì)判定是：無論其形式如何，均屬于該個(gè)人因受雇而取得的工資薪金所得。這一判定為以后所發(fā)的相關(guān)文件所繼承，沒有變化。 股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)施后，激勵(lì)對(duì)象行權(quán)后持有股票而獲得的股息、紅利，按照個(gè)人所得稅“利息、股息、紅利”所得征稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股息紅利個(gè)人所得稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2005]102號(hào)）規(guī)定，持有我國(guó)上市公司股票所獲股息，減按50%計(jì)稅。 轉(zhuǎn)讓上述股票的所得，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”所得征稅。根據(jù)財(cái)稅[2005]35號(hào)、國(guó)稅函[2005]482號(hào)文的規(guī)定，個(gè)人將行權(quán)后的境內(nèi)上市公司股票再行轉(zhuǎn)讓而取得的所得，暫不征收個(gè)人所得稅；個(gè)人轉(zhuǎn)讓境外上市公司或者非上市公司的股票而取得的所得，應(yīng)征個(gè)人所得稅。 二、股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅處理 （一）基本規(guī)定 明確的工資薪金所得股權(quán)激勵(lì)形式有三種：股票期權(quán)、股票增值權(quán)和限制性股票。股票期權(quán)所得的個(gè)人所得稅處理主要依據(jù)財(cái)稅[2005]35號(hào)文和國(guó)稅函[2006]902號(hào)文；財(cái)稅[2009]5號(hào)文規(guī)定，股票增值權(quán)和限制性股票所得比照股票期權(quán)所得處理。同時(shí)，國(guó)稅函[2009]461號(hào)文規(guī)定，財(cái)稅[2005]35號(hào)、國(guó)稅函[2006]902號(hào)、財(cái)稅[2009]5號(hào)和國(guó)稅函[2009]461號(hào)等文件僅適用于上市公司（含所屬分支機(jī)構(gòu)）和上市公司控股企業(yè)的員工。這里要注意，第一，上市公司占控股企業(yè)股份比例最低為30%；第二，間接控股限于上市公司對(duì)二級(jí)子公司的持股，間接持股比例，按各層持股比例相乘計(jì)算，上市公司對(duì)一級(jí)子公司持股比例超過50%的，按100%計(jì)算。在下圖的例子中，A、B、C三家公司員工的股權(quán)激勵(lì)所得可使用稅法規(guī)定的計(jì)稅方法。對(duì)于D公司，由于C對(duì)D的持股屬于第三層持股，不能計(jì)算為A對(duì)D的間接持股，同時(shí)A對(duì)D直接持股29%，低于30%，所以D公司員工的股權(quán)激勵(lì)所得不能采用稅法規(guī)定的計(jì)稅方法。 討論股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅處理之前，首先要了解兩個(gè)重要的慨念——“授權(quán)日”和“行權(quán)日”。這兩個(gè)概念適用于股票期權(quán)和股票增值權(quán)。“授權(quán)日”，也稱“授予日”，是指公司授予員工股權(quán)激勵(lì)權(quán)利的日期。“行權(quán)日”是指激勵(lì)對(duì)象行使上述權(quán)利的日期。 限制性股票使用的是“登記日”和“解禁日”。“登記日”指公司根據(jù)股東大會(huì)通過的《限制性股票股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃》，在激勵(lì)對(duì)象達(dá)到計(jì)劃要求的授予條件時(shí)，授予公司員工限制性股票的日期，同日中國(guó)證券登記結(jié)算公司根據(jù)上市公司要求將限制性股票實(shí)際登記在被激勵(lì)對(duì)象股票賬戶上。登記日之后，激勵(lì)對(duì)象不能直接出售股票，必須要持有一定時(shí)期，即所謂“禁售期（鎖定期）”。根據(jù)我國(guó)《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法（試行）》的規(guī)定，限制性股票自登記日起禁售期不得少于1年。禁售期結(jié)束后，進(jìn)入“解鎖期”。在解鎖期內(nèi)，如果公司業(yè)績(jī)滿足計(jì)劃規(guī)定的條件，員工取得的限制性股票可以按計(jì)劃規(guī)定的日期解鎖。解鎖后，員工的股票就可以在二級(jí)市場(chǎng)自由出售了。激勵(lì)計(jì)劃規(guī)定的解鎖日期就是“解禁日（解鎖日）”。為了便于敘述，本文將限制性股票的“登記日”視同為“授權(quán)日”，“解禁日”視同為“行權(quán)日”。 財(cái)稅[2005]35號(hào)文規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)所得在授權(quán)日不納稅，行權(quán)日納稅。因?yàn)樵谑跈?quán)日，激勵(lì)對(duì)象并不能真正行使其權(quán)利，必須經(jīng)過業(yè)績(jī)考核并達(dá)到考核要求，才能在行權(quán)日后行使被授予的權(quán)利，此時(shí)股權(quán)激勵(lì)所得才成為所得稅意義上的“所得”。 但是，對(duì)于股票期權(quán)，如果同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件：第一，在授權(quán)時(shí)即約定可以轉(zhuǎn)讓；第二，在境內(nèi)或境外存在公開市場(chǎng)及掛牌價(jià)格，則在授權(quán)日征稅，行權(quán)日不再納稅。 ?。ǘ?yīng)納稅額的計(jì)算 員工獲得股票期權(quán)、限制性股票和股票增值權(quán)，作為工資薪金所得，以在一個(gè)公歷月份中取得的股票期權(quán)工資薪金所得為一次，區(qū)分本月的其他工資薪金，單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅額。 1．一個(gè)納稅年度內(nèi)僅獲得一次股權(quán)激勵(lì) 激勵(lì)對(duì)象在一個(gè)納稅年度內(nèi)僅獲得一次股權(quán)激勵(lì)所得，可以按下表的公式計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。 對(duì)上述公式需作如下解釋： ?。?）激勵(lì)對(duì)象為獲得股權(quán)激勵(lì)所支付的款項(xiàng)可在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 ?。?）應(yīng)納稅額公式中的規(guī)定月份數(shù)，是指員工取得來源于中國(guó)境內(nèi)的股權(quán)激勵(lì)形式工資薪金所得的境內(nèi)工作期間月份數(shù)，長(zhǎng)于12個(gè)月的，按12個(gè)月計(jì)算。因?yàn)槟甓葮I(yè)績(jī)考核的需要和現(xiàn)有對(duì)禁售期、解禁期最低期限的強(qiáng)制性規(guī)定，股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有效期一般不少于3年。 ?。?）因一次收入較多，納稅有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可自行權(quán)日起，在不超過6個(gè)月的期限內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。 ?。?）激勵(lì)對(duì)象為繳納股權(quán)激勵(lì)所得的工資薪金個(gè)人所得稅款而出售股票的，其出售時(shí)間、價(jià)格不影響上述納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間和稅額。其出售股票的行為應(yīng)視為股票轉(zhuǎn)讓，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓”所得的相關(guān)規(guī)定免征個(gè)人所得稅。 2．一個(gè)納稅年度中多次取得股權(quán)激勵(lì)或者同時(shí)兼有不同股權(quán)激勵(lì)形式 國(guó)稅函[2009]461號(hào)文規(guī)定，上市公司應(yīng)將一個(gè)納稅年度內(nèi)各次股權(quán)激勵(lì)所得或者同時(shí)兼得的不同股權(quán)激勵(lì)形式的所得合并計(jì)算應(yīng)納稅額。 在該納稅年度內(nèi)首次取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得可按上表所列公式計(jì)算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。本年度內(nèi)以后每次取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得，應(yīng)按以下公式計(jì)算應(yīng)納稅款： 應(yīng)納稅款＝（本納稅年度內(nèi)取得的股票期權(quán)形式工資薪金所得累計(jì)應(yīng)納稅所得額÷規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)一本納稅年度內(nèi)股票期權(quán)形式的工資薪金所得累計(jì)已納稅款 3．對(duì)于取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日不實(shí)際買賣股票，而按行權(quán)日股票期權(quán)所指定股票的市場(chǎng)價(jià)與施權(quán)價(jià)之間的差額，直接從授權(quán)企業(yè)取得價(jià)差收益的，應(yīng)作為工資薪金所得，按照股票期權(quán)工資薪金個(gè)人所得稅公式計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。 4．對(duì)因特殊情況，取得股票期權(quán)的員工在行權(quán)日之前將股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓的，以股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入，作為工資薪金所得征收個(gè)人所得稅。如果員工以折價(jià)購入方式取得股票期權(quán)的，可以股票期權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除折價(jià)購入股票期權(quán)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款后的余額，作為股票期權(quán)的轉(zhuǎn)讓凈收入。 5．對(duì)于可在授權(quán)日征稅的股票期權(quán)，應(yīng)按授權(quán)日股票期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格，作為員工授權(quán)日所在月份的工資薪金所得，按財(cái)稅[2005]35號(hào)文的公式計(jì)算應(yīng)納稅額：應(yīng)納稅額＝（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額／規(guī)定月份數(shù)×適用稅率－速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)。如果員工以折價(jià)購入方式取得股票期權(quán)的，可以授權(quán)日股票期權(quán)的市場(chǎng)價(jià)格扣除折價(jià)購入股票期權(quán)時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款后的余額，作為授權(quán)日所在月份的工資薪金所得。 員工取得可公開交易的股票期權(quán)后，實(shí)際行使該股票期權(quán)購買股票時(shí)，不再計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。 三、申報(bào)要求 國(guó)稅函[2009]461號(hào)文規(guī)定，上市公司未按規(guī)定向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備有關(guān)資料的，不得使用優(yōu)惠計(jì)稅方法。申報(bào)的具體要求為： ?。ㄒ唬?shí)施股票期權(quán)、股票增值權(quán)計(jì)劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)在股票期權(quán)計(jì)劃實(shí)施之前，將企業(yè)的股票期權(quán)計(jì)劃或?qū)嵤┓桨?、股票期?quán)協(xié)議書、授權(quán)通知書等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)在員工行權(quán)之前，將股票期權(quán)行權(quán)通知書和行權(quán)調(diào)整通知書等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。 ?。ǘ?shí)施限制性股票計(jì)劃的境內(nèi)上市公司，應(yīng)在中國(guó)證券登記結(jié)算公司（境外為證券登記托管機(jī)構(gòu)）進(jìn)行股票登記并經(jīng)上市公司公示后15日內(nèi)，將本公司限制性股票計(jì)劃或?qū)嵤┓桨?、協(xié)議書、授權(quán)通知書、股票登記日期及當(dāng)日收盤價(jià)、禁售期限和股權(quán)激勵(lì)人員名單等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。 （三）境外上市公司的境內(nèi)機(jī)構(gòu)，應(yīng)向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送境外上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的中（外）文資料備案。 ?。ㄋ模?shí)施股權(quán)激勵(lì)的境內(nèi)企業(yè)為個(gè)人所得稅的扣繳義務(wù)人。員工從兩處或兩處以上取得股票期權(quán)形式的工資薪金所得和沒有扣繳義務(wù)人的，應(yīng)自行申報(bào)繳納稅款?？劾U義務(wù)人和自行申報(bào)納稅的個(gè)人在代扣代繳稅款或申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)在稅法規(guī)定的納稅申報(bào)期限內(nèi)，將個(gè)人接受或轉(zhuǎn)讓的股權(quán)以及認(rèn)購的股票情況（包括種類、數(shù)量、施權(quán)價(jià)格、行權(quán)價(jià)格、市場(chǎng)價(jià)格、轉(zhuǎn)讓價(jià)格等）、股權(quán)激勵(lì)人員名單、應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額等資料報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。 |
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