眾所周知，“5·12汶川大地震”給災(zāi)區(qū)人民的生命財(cái)產(chǎn)帶來了極大的損失，面對(duì)突入而來的災(zāi)情，社會(huì)各界踴躍捐贈(zèng)，據(jù)新華網(wǎng)快訊報(bào)道，截至5月17日13時(shí)，全國共接收國內(nèi)外社會(huì)各界捐贈(zèng)款物達(dá)60.23億元，其中接受國內(nèi)捐助款物49.05億元。然而，捐贈(zèng)也是一件重大的涉稅事項(xiàng)，如果捐贈(zèng)的方式不當(dāng)，或者未能正確的申報(bào)納稅，就有可能出現(xiàn)獻(xiàn)了愛心還要被處罰的后果，這是大家都不愿意看到的后果。那么如何合理的捐贈(zèng)，才能既獻(xiàn)愛心，又合理的避稅，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益呢？納稅人只有仔細(xì)研究稅法，在捐贈(zèng)的同時(shí)注意選擇捐贈(zèng)對(duì)象、捐贈(zèng)方式、取得合法的票據(jù)等，在捐贈(zèng)后正確的進(jìn)行帳務(wù)處理、準(zhǔn)確地進(jìn)行納稅申報(bào)，依法納稅，才能做到合理避稅，規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)。在此，筆者整理了與捐贈(zèng)有關(guān)的增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅部分稅收文件，并列舉實(shí)例，供大家參考。
一、企業(yè)捐贈(zèng)實(shí)物涉及相關(guān)增值稅政策解析
（一）將自產(chǎn)的貨物捐贈(zèng)：
“512汶川大地震”發(fā)生后，某汽車制造企業(yè)得知災(zāi)區(qū)道路受損嚴(yán)重，交通困難，經(jīng)公司股東會(huì)決定，將其自產(chǎn)的(四輪驅(qū)動(dòng))越野車十輛贈(zèng)送給災(zāi)區(qū)。當(dāng)月該車售價(jià)為10萬元/輛（含稅單價(jià)），價(jià)值100萬元，成本為7.5萬元/輛。那么，該企業(yè)的捐贈(zèng)行為是否應(yīng)繳納增值稅呢？應(yīng)如何計(jì)算增值稅呢？
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字［1993］038號(hào)）第四條第八款規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人，應(yīng)視同銷售貨物。
第十六條規(guī)定納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：
?。ㄒ唬┌醇{稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；
?。ǘ┌醇{稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；
（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：
組成計(jì)稅價(jià)格＝成本×（1＋成本利潤率）
因此，該企業(yè)的捐贈(zèng)行為應(yīng)視同銷售行為，增值稅銷項(xiàng)稅額為：
100÷（1+17%）×17%=14.53萬元；
（二）將外購的貨物捐贈(zèng)；
1）如果捐贈(zèng)的越野汽車是企業(yè)購買的，并且該越野汽車屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅商品，購買的成本價(jià)值為85.47萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為14.53萬元，情況又如何？
企業(yè)由于沒有該汽車的同期銷售價(jià)格，那么，企業(yè)應(yīng)按照組成計(jì)稅價(jià)格確定計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《消費(fèi)稅若干具體問題的規(guī)定》的通知（國稅發(fā)【1993】第156號(hào)）第三條第二款規(guī)定，越野車的平均成本利潤率為6%，那么，該企業(yè)的捐贈(zèng)行為應(yīng)視同銷售行為，組成計(jì)稅價(jià)格為：
85.47×（1+6%）=90.60萬元；
增值稅銷項(xiàng)稅額為：
90.6×17%=15.40萬元；
針對(duì)該項(xiàng)捐贈(zèng)行為，企業(yè)應(yīng)繳增值稅：15.40-14.53=0.87萬元。
2）如果企業(yè)捐贈(zèng)的不是越野汽車，而是購買的十輛載重卡車，該載重卡車不屬于消費(fèi)稅應(yīng)稅商品，購買的成本價(jià)值同樣為85.47萬元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為14.53萬元，情況又如何？
企業(yè)由于沒有該汽車的同期銷售價(jià)格，那么，企業(yè)應(yīng)按照組成計(jì)稅價(jià)格確定計(jì)稅依據(jù)。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《增值稅若干具體問題的規(guī)定》的通知（國稅發(fā)[1993]154號(hào)）第二條第四款規(guī)定，應(yīng)適用10%的成本利潤率。那么，該企業(yè)的捐贈(zèng)行為應(yīng)視同銷售行為，組成計(jì)稅價(jià)格為：
85.47×（1+10%）=94.02萬元；
增值稅銷項(xiàng)稅額為：
94.02×17%=15.98萬元；
針對(duì)該項(xiàng)捐贈(zèng)行為，企業(yè)應(yīng)繳增值稅：15.98-14.53=1.45萬元。
二、企業(yè)捐贈(zèng)實(shí)物涉及相關(guān)消費(fèi)稅政策解析
根據(jù)《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》（國務(wù)院令[1993]135號(hào)）及其實(shí)施細(xì)則（財(cái)法[1993]039號(hào)）規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于饋贈(zèng)，應(yīng)于于移送使用時(shí)納稅。
因此，上述案例中，該汽車制造企業(yè)將自產(chǎn)的(四輪驅(qū)動(dòng))越野車捐贈(zèng)給災(zāi)區(qū)，應(yīng)繳納消費(fèi)稅：100÷（1+17%）×５%＝4.27萬元；
三、企業(yè)捐贈(zèng)涉及企業(yè)所得稅政策解析
?。ㄒ唬┢髽I(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā)[2003]45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工和外購的原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價(jià)證券（商業(yè)企業(yè)包括外購商品）用于捐贈(zèng)，應(yīng)分解為按公允價(jià)值視同對(duì)外銷售和捐贈(zèng)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)，除符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)外，一律不得在稅前扣除。
續(xù)上例：該汽車制造企業(yè)將自產(chǎn)越野汽車捐贈(zèng)給災(zāi)區(qū)，應(yīng)按照公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入：100÷（1+17%）=85.47萬元；該批汽車的成本為7.5萬元/輛×10輛=75萬元；那么，針對(duì)該捐贈(zèng)行為，企業(yè)形成企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額85.47-75=10.47萬元。
相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：
1）確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，確認(rèn)捐贈(zèng)支出：
借：營業(yè)外支出—捐贈(zèng)支出 100
貸：主營業(yè)務(wù)收入 85.47
應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額 14.53
2）結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本：
借：主營業(yè)務(wù)成本 75
貸：庫存商品 75
（二）如何捐贈(zèng)才能在企業(yè)所得稅前全額扣除？
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，除此之外的捐贈(zèng)支出不得在稅前扣除。
納稅人也許要問，現(xiàn)在才5月份，汶川發(fā)生大地震，我不可能等到年底利潤算出來再捐贈(zèng)，同時(shí)，我也不知道年度利潤總額是多少？最多只有一個(gè)預(yù)算的年度利潤，如果年底沒有這么多的利潤，捐贈(zèng)支出超過比例，那么，還要繳納25%的企業(yè)所得稅，是有點(diǎn)想不通。那么，如何捐贈(zèng)才能在企業(yè)所得稅前全額扣除呢？
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2000]30號(hào)）規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過非營利性的社會(huì)團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)(包括中國紅十字會(huì))向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)準(zhǔn)予全額扣除。
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2001]28號(hào)）第一條第一款規(guī)定：縣級(jí)以上(含縣級(jí))紅十字會(huì)，按照《中華人民共和國紅十字會(huì)法》和《中國紅十字會(huì)章程》所賦予的職責(zé)開展的相關(guān)活動(dòng)為“紅十字事業(yè)”。具體有以下十項(xiàng)： (一)紅十字會(huì)為開展救災(zāi)工作興建和管理備災(zāi)救災(zāi)設(shè)施；自然災(zāi)害和突發(fā)事件中，紅十字會(huì)開展的救護(hù)和救助活動(dòng)。
……
第二條規(guī)定：對(duì)受贈(zèng)者和轉(zhuǎn)贈(zèng)者資格的認(rèn)定：鑒于現(xiàn)階段各級(jí)地方紅十字會(huì)機(jī)構(gòu)管理體制多元化的情況，為使接受的捐贈(zèng)真正用于發(fā)展紅十字事業(yè)，維護(hù)國家正常的稅收秩序，對(duì)受贈(zèng)者、轉(zhuǎn)贈(zèng)者的資格認(rèn)定為：
(一)完全具有受贈(zèng)者、轉(zhuǎn)贈(zèng)者資格的紅十字會(huì)
縣級(jí)以上(含縣級(jí))紅十字會(huì)的管理體制及辦事機(jī)構(gòu)、編制經(jīng)同級(jí)編制部門核定，由同級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)聯(lián)系者為完全具有受贈(zèng)者、轉(zhuǎn)贈(zèng)者資格的紅十字會(huì)。捐贈(zèng)給這些紅十字會(huì)及其“紅十字事業(yè)”，捐贈(zèng)者準(zhǔn)予享受在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)全額扣除的優(yōu)惠政策。
(二)部分具有受贈(zèng)和轉(zhuǎn)贈(zèng)資格的紅十字會(huì)
由政府某部門代管或掛靠在政府某一部門的縣級(jí)以上(含縣級(jí))紅十字會(huì)為部分具有受贈(zèng)者、轉(zhuǎn)贈(zèng)者資格的紅十字會(huì)。這些紅十字會(huì)及其“紅十字事業(yè)”，只有在中國紅十字會(huì)總會(huì)號(hào)召開展重大活動(dòng)(以總會(huì)文件為準(zhǔn))時(shí)接受的捐贈(zèng)和轉(zhuǎn)贈(zèng)，捐贈(zèng)者方可享受在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)全額扣除的優(yōu)惠政策。除此之外，接受定向捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)贈(zèng)，必須經(jīng)中國紅十字會(huì)總會(huì)認(rèn)可，捐贈(zèng)者方可享受在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)全額扣除的優(yōu)惠政策。
因此，上述汽車制造企業(yè)可以向縣級(jí)以上(含縣級(jí))具有完全受贈(zèng)和轉(zhuǎn)贈(zèng)資格的紅十字會(huì)捐贈(zèng)越野車，這樣的捐贈(zèng)支出可以在企業(yè)所得稅前全額扣除。如果向部分具有受贈(zèng)和轉(zhuǎn)贈(zèng)資格的紅十字會(huì)捐贈(zèng)，要注意請(qǐng)求對(duì)方出具中國紅十字會(huì)總會(huì)的相關(guān)文件，否則，該部分捐贈(zèng)支出在所得稅前扣除會(huì)受到影響。
四、如何捐贈(zèng)才能在個(gè)人所得稅前全額扣除？
根據(jù)《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定，個(gè)人將其所得通過中國境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。
這樣規(guī)定，個(gè)人向?yàn)?zāi)區(qū)的捐贈(zèng)也不能全額扣除。那么，個(gè)人如何捐贈(zèng)才能在個(gè)人所得稅前全額扣除呢？
如上所述，根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2000]30號(hào)）規(guī)定，企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過非營利性的社會(huì)團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)(包括中國紅十字會(huì))向紅十字事業(yè)的捐贈(zèng)，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅時(shí)準(zhǔn)予全額扣除。
那么，個(gè)人也可以向縣級(jí)以上紅十字會(huì)捐贈(zèng)，取得合法的票據(jù)，那么捐贈(zèng)支出也可以在個(gè)人所得稅稅前全額扣除，合理規(guī)避個(gè)人所得稅。
五、捐贈(zèng)支出需要取得什么票據(jù)？
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)等社會(huì)力量向紅十字事業(yè)捐贈(zèng)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2001]28號(hào)）以及《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈(zèng)稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》（財(cái)稅【2007】第006號(hào)）相關(guān)規(guī)定，接受捐贈(zèng)的單位應(yīng)按照財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系分別使用由中央或省級(jí)財(cái)政部門統(tǒng)一印(監(jiān))制的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)票據(jù)，并加蓋接受捐贈(zèng)或轉(zhuǎn)贈(zèng)的單位的財(cái)務(wù)專用印章。
因此，納稅人應(yīng)注意取得上述合法的票據(jù)，作為會(huì)計(jì)記賬、稅前扣除的原始憑據(jù)。
通過對(duì)上述稅收法規(guī)、案例進(jìn)行分析，納稅人在捐贈(zèng)時(shí)應(yīng)注意如下要點(diǎn)：
?。保栀?zèng)實(shí)物支出一般情況下會(huì)涉及到增值稅，特別是企業(yè)購買實(shí)物再捐贈(zèng)，應(yīng)注意取得增值稅專用發(fā)票，否則，捐贈(zèng)實(shí)物的時(shí)候要視同銷售，如果沒有進(jìn)項(xiàng)稅額，那么，增值稅稅負(fù)就非常高，而且，由于增值稅是價(jià)外稅，繳納的增值稅不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。如果企業(yè)要規(guī)避增值稅，盡量不要購買實(shí)物去捐贈(zèng)，可以直接捐贈(zèng)現(xiàn)金，由受贈(zèng)單位自行采購所需物資。
?。玻髽I(yè)將自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于捐贈(zèng)，應(yīng)注意與移送實(shí)物當(dāng)月申報(bào)繳納消費(fèi)稅。
?。?、只有將款項(xiàng)、實(shí)物捐贈(zèng)給特定的慈善機(jī)構(gòu)（縣級(jí)以上(含縣級(jí))具有受贈(zèng)和轉(zhuǎn)贈(zèng)資格的紅十字會(huì)），并取得合法的票據(jù)，才能在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅稅前全額扣除，否則，只能在規(guī)定比例內(nèi)扣除或者不得扣除。 |
