內(nèi)容摘要：2014年新修訂的《行政訴訟法》第五十三條和第六十四條為行政相對(duì)人通過(guò)司法途徑挑戰(zhàn)行政規(guī)范性文件的合法性提供了依據(jù)。法官對(duì)行政行為的審查具有控制行政權(quán)的原初功能，蘊(yùn)含著對(duì)行政法治的追求。而在稅務(wù)行政訴訟過(guò)程中，法院對(duì)稅收規(guī)范性文件的審查不僅僅應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持其傳統(tǒng)功能定位——監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政權(quán)——更應(yīng)從解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅糾紛的角度出發(fā)，實(shí)現(xiàn)納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家稅權(quán)的平衡。司法審查的標(biāo)準(zhǔn)和方法是實(shí)現(xiàn)這種平衡的關(guān)鍵。法院對(duì)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查的標(biāo)準(zhǔn)——嚴(yán)格亦或?qū)捤伞⒉皇俏ㄒ坏?，而是取決于法院對(duì)若干關(guān)聯(lián)性因素的權(quán)衡；司法審查的方法則可以按照形式合法性審查、程序合法性審查以及實(shí)質(zhì)合法性審查遞次展開。
引言
行政訴訟蘊(yùn)含著通過(guò)司法權(quán)監(jiān)督行政權(quán)，督促行政機(jī)關(guān)依法行政的價(jià)值追求。而長(zhǎng)期以來(lái)，在我國(guó)的行政訴訟中，司法審查的對(duì)象被限定為具體行政行為，行政法規(guī)、規(guī)章以及其他行政規(guī)范性文件等抽象行政行為則處于不可訴的狀態(tài)。這在很大程度上放任了行政權(quán)的擴(kuò)張和濫用。以致于有學(xué)者旗幟鮮明的提出：“從現(xiàn)實(shí)的需求和行政法治發(fā)展的目標(biāo)來(lái)看，逐步將抽象行政行為由下至上地納入司法審查的范圍應(yīng)是我國(guó)司法審查制度發(fā)展的趨勢(shì)和選擇?！?014年新修訂的《行政訴訟法》回應(yīng)了這一狀況。《行政訴訟法》第五十三條賦予了行政相對(duì)人有條件地對(duì)部分行政規(guī)范性文件提請(qǐng)司法審查的權(quán)利，第六十四條則明確了法院對(duì)部分行政規(guī)范性文件司法審查的權(quán)力?；诖?，行政訴訟法已經(jīng)為部分抽象行政行為的司法審查打開了“一扇窗”。
一、問(wèn)題的提出
在我國(guó)的稅務(wù)行政領(lǐng)域，存在著為數(shù)眾多的“稅收規(guī)范性文件”。根據(jù)筆者在國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站稅收法規(guī)庫(kù)的檢索，自改革開放以來(lái)，截止2015年9月10日，中央層面共有稅收法律規(guī)范3212件，除去《企業(yè)所得稅法》、《個(gè)人所得稅法》《車船稅法》、《稅收征管法》四部法律以及《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》，其他稅收規(guī)范均由國(guó)務(wù)院及其相關(guān)部門制定，并且即便是行政法規(guī)及部門規(guī)章的數(shù)量也很少，它們僅有不到稅收規(guī)范總數(shù)的1%。絕大多數(shù)都是以稅收規(guī)范性文件的形式——比如“通知”、“批復(fù)”、“公告”以及“函”——發(fā)布的，大量的稅收規(guī)范性文件代替了法律、法規(guī)發(fā)揮著在財(cái)稅領(lǐng)域的指導(dǎo)規(guī)范作用，并且變動(dòng)十分頻繁，體現(xiàn)了非常明顯的政策性特征。此外，對(duì)稅收法律、法規(guī)的解釋也呈現(xiàn)出“部門解釋”的特點(diǎn)——全國(guó)人大及其常委會(huì)、國(guó)務(wù)院幾乎沒(méi)有就稅收法律法規(guī)作出過(guò)解釋，而是由國(guó)務(wù)院下屬的財(cái)政部、國(guó)稅總局、海關(guān)總署等部門進(jìn)行解釋。由此可見，在稅務(wù)行政領(lǐng)域，稅收“法”治事實(shí)上已經(jīng)退變?yōu)槎愂铡耙?guī)范性文件”之治——稅收法律供給不足已經(jīng)使其基本喪失了作為衡量稅收規(guī)范性文件合法性判斷標(biāo)準(zhǔn)的地位。
2014年新修訂的《行政訴訟法》第一條增加了“解決行政爭(zhēng)議”的表述，充分說(shuō)明行政訴訟法對(duì)行政訴訟的傳統(tǒng)功能已經(jīng)做了進(jìn)一步拓展——從監(jiān)督行政過(guò)程到解決行政爭(zhēng)議。行政訴訟過(guò)程也是一個(gè)司法對(duì)行政行為進(jìn)行審查的過(guò)程，盡管司法審查的“技藝”在一些法治先進(jìn)國(guó)家已經(jīng)比較成熟，但對(duì)我國(guó)而言仍是一種未被司法實(shí)踐充分運(yùn)用和發(fā)展的“技藝”。在稅務(wù)行政領(lǐng)域，由于稅收規(guī)范性文件數(shù)量眾多，涉及稅務(wù)行政訴訟時(shí)，司法對(duì)稅收規(guī)范性文件的審查勢(shì)必在所難免。與其他領(lǐng)域的行政訴訟相比，稅務(wù)行政訴訟的司法審查有無(wú)獨(dú)特之處？對(duì)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循怎樣的標(biāo)準(zhǔn)和方法？對(duì)這些問(wèn)題的探討構(gòu)成了本文的主旨所在。
二、稅收規(guī)范性文件司法審查的標(biāo)準(zhǔn)：一種權(quán)利平衡的理念
（一）抽象的審查標(biāo)準(zhǔn)
稅收領(lǐng)域顯著的政策性特征以及非“法”治性特征，給稅收規(guī)范性文件的司法審查帶來(lái)很大的難度。通過(guò)分析眾多稅收規(guī)范性文件的內(nèi)容可以發(fā)現(xiàn)，稅收規(guī)范性文件事實(shí)上多涉及對(duì)課稅要素及其確定依據(jù)等具體實(shí)體問(wèn)題的解釋，司法審查的難度正在于此。對(duì)稅收規(guī)范性文件的司法審查也不應(yīng)當(dāng)再固守其傳統(tǒng)功能，而是應(yīng)當(dāng)在監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政、保護(hù)納稅人權(quán)利的基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展。納稅人的權(quán)利具有集合性特征，并不僅僅局限于財(cái)產(chǎn)權(quán)，但是財(cái)產(chǎn)權(quán)卻是這個(gè)“權(quán)利束”的核心權(quán)利。因此，當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)權(quán)——納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家稅權(quán)——爭(zhēng)議成為了稅收法律關(guān)系的核心內(nèi)容。在稅務(wù)行政訴訟領(lǐng)域，稅務(wù)案件的最終了解往往需要法官將案件的焦點(diǎn)從對(duì)稅收征管程序的關(guān)注，逐步轉(zhuǎn)移至解決納稅實(shí)體爭(zhēng)議——稅收之債是否成立，成立的話具體數(shù)額是多少。即從某種意義上說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的“行政訴訟”越來(lái)越“民事訴訟化”——它更像是一種基于“公法之債”而發(fā)生在“平等”當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)訴訟。
稅務(wù)行政訴訟一般以納稅人與國(guó)家之間的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)法律關(guān)系，這與其他領(lǐng)域的行政訴訟是明顯不同的。正因此，稅務(wù)行政訴訟司法審查的關(guān)鍵不在于追求司法權(quán)與行政權(quán)的平衡，而是重在實(shí)現(xiàn)納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家稅權(quán)之間的平衡保護(hù)。前者司法監(jiān)督行政的意味更加濃厚，而后者則更加體現(xiàn)了解決納稅實(shí)體爭(zhēng)議的需求。正是在此意義上，稅務(wù)行政訴訟的司法審查更多的是一種對(duì)當(dāng)事人雙方財(cái)產(chǎn)權(quán)益的平衡過(guò)程，它往往需要司法者形成獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)，因而對(duì)司法者的稅收政策分析能力提出了更高的要求。稅務(wù)行政訴訟在形式上還體現(xiàn)出某種“零和博弈”的特點(diǎn)——納稅人少納稅意味著國(guó)家稅收利益的減損，反之亦然?；诖?，就稅收法律規(guī)范的解釋和適用，發(fā)展出兩種“對(duì)立”的理論——納稅人主義與國(guó)庫(kù)主義。在強(qiáng)調(diào)保護(hù)納稅人私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)注意稅收流失對(duì)國(guó)家稅權(quán)的侵蝕，“稅收流失是國(guó)家征稅權(quán)行使的不完滿狀態(tài)，司法途徑應(yīng)當(dāng)成為對(duì)此征稅權(quán)救濟(jì)的重要和最終途徑”。因此，法院對(duì)稅收規(guī)范性文件的審查應(yīng)當(dāng)遵循一種權(quán)利平衡的標(biāo)準(zhǔn)——納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)與國(guó)家稅權(quán)保障之間的平衡。
（二）具體的審查標(biāo)準(zhǔn)
實(shí)現(xiàn)納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家稅權(quán)之間的平衡，還需要將對(duì)稅收規(guī)范性文件司法審查的抽象的權(quán)利平衡標(biāo)準(zhǔn)具體化——當(dāng)法院用自己的判斷取代稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的判斷時(shí)，這被視為最為嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)；當(dāng)法院直接將稅收規(guī)范性文件作為定案“依據(jù)”時(shí)，這被視為最為寬松的標(biāo)準(zhǔn)。法院對(duì)稅收規(guī)范性文件的審查標(biāo)準(zhǔn)不是固定的，而是介于兩者之間。
1、審查標(biāo)準(zhǔn)的二元化：實(shí)體審查與程序?qū)彶榈姆蛛x
根據(jù)日本學(xué)者金子宏對(duì)稅收法律關(guān)系性質(zhì)的闡述，遵照同樣的思路，對(duì)稅收規(guī)范性文件的司法審查也可以采用一種“二元審查”的方式——將實(shí)體問(wèn)題與程序問(wèn)題按照不同標(biāo)準(zhǔn)分別檢視。稅收征管法、行政處罰法以及行政強(qiáng)制法的實(shí)施已經(jīng)能夠保障對(duì)稅務(wù)行政訴訟程序上的司法審查順利進(jìn)行。反而對(duì)課稅要素及其關(guān)聯(lián)事項(xiàng)等實(shí)體性要件的審查，因?yàn)槎愂诊@著的政策性和專業(yè)性特征而變得十分困難。但這并不意味著法官對(duì)其本身并不熟悉的稅收實(shí)體問(wèn)題無(wú)動(dòng)于衷，只能充當(dāng)一個(gè)“尊重”稅收規(guī)范性文件對(duì)稅法解釋的消極裁判者角色。
稅收規(guī)范性文件的內(nèi)容往往蘊(yùn)含著稅務(wù)機(jī)關(guān)的利益訴求。從某種意義上我們可以將其視為針對(duì)納稅人的“格式合同”，當(dāng)事人雙方的理解發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，原則上法院應(yīng)當(dāng)作出有利于納稅人的解釋。比如，當(dāng)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)發(fā)布一項(xiàng)旨在對(duì)納稅人實(shí)施稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件時(shí)，對(duì)于適用范圍和邊界的確定，如果該規(guī)范性文件沒(méi)有清晰地予以界定，則處于模糊地帶的納稅人，可以成為適用該稅收優(yōu)惠的主體，法院的司法審查應(yīng)當(dāng)是寬松的。因?yàn)榉ㄔ翰捎脤捤傻乃痉▽彶闃?biāo)準(zhǔn)被認(rèn)為沒(méi)有違背稅收優(yōu)惠這一授益性的主旨。而當(dāng)稅收規(guī)范性文件涉及稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的稅務(wù)檢查、稽查等權(quán)力性行為時(shí)，司法審查的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)格的——稅收征收機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受到行政程序法的規(guī)制，該種稅收規(guī)范性文件不能削減稅務(wù)機(jī)關(guān)的程序性義務(wù)或者剝奪納稅人的程序性權(quán)利。后者恰恰是行政訴訟傳統(tǒng)功能——通過(guò)司法權(quán)監(jiān)督行政權(quán)——的價(jià)值體現(xiàn)。
2、審查強(qiáng)度的把握：主要基于對(duì)稅收規(guī)范性文件“立法性”的考量
這里所說(shuō)的“立法性”是一個(gè)與“解釋性”相對(duì)應(yīng)的概念。當(dāng)一個(gè)稅收規(guī)范性文件并非是對(duì)現(xiàn)有法律的解釋，而是具體地填補(bǔ)了立法上的空白或者漏洞的時(shí)候，它就具有了“立法性”。在中國(guó)稅收立法實(shí)踐中，存在大量以“通知”為形式，以行政解釋為外貌的實(shí)質(zhì)性稅收立法行為。具有立法性的稅收規(guī)范性文件事實(shí)上已經(jīng)有“越俎代庖”之嫌，行政權(quán)的擴(kuò)張程度已然很大，因此，稅收規(guī)范性文件的“立法性”越強(qiáng)，司法審查的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)越嚴(yán)格。如果稅收規(guī)范性文件的規(guī)定使得稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的權(quán)利義務(wù)明顯失衡，則法院應(yīng)當(dāng)否認(rèn)其法律效力，拒絕適用其作為定案的依據(jù)。法官可依公平正義之理念形成獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)。
三、稅收規(guī)范性文件司法審查的方法——一種遞進(jìn)的模式
2014年新修訂的行政訴訟法初步勾勒出對(duì)行政規(guī)范性文件的審查框架：附帶式審查、個(gè)案中不予適用以及向制定機(jī)關(guān)提出處理建議等制度設(shè)計(jì)，體現(xiàn)出立法的價(jià)值追求和現(xiàn)實(shí)要求。但是卻并沒(méi)有明確法院進(jìn)行司法審查的基本方法。對(duì)司法審查方法的探究，找到可行的、統(tǒng)一的司法審查路徑，為法院提供具體的參考依據(jù)，可以更好地對(duì)稅收規(guī)范性文件的進(jìn)行審查。筆者認(rèn)為，法院對(duì)稅收規(guī)范性文件的司法審查可以按照一種“形式合法性—程序合法性—實(shí)質(zhì)合法性”的遞進(jìn)式路徑展開。
（一）基本的形式合法性審查
形式合法性審查，可以視為一種普遍適用的方法。即遵循法的位階、溯及力、法律保留等基本法學(xué)原理。2010年生效的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第四條規(guī)定：“制定稅收規(guī)范性文件，應(yīng)當(dāng)符合法律、法規(guī)、規(guī)章及上級(jí)稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，堅(jiān)持公開、統(tǒng)一、效能的原則，并遵循本辦法規(guī)定的制定規(guī)則和制定程序。”第五條規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件不得設(shè)定稅收開征、停征、減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅事項(xiàng)，行政許可，行政審批，行政處罰，行政強(qiáng)制，行政事業(yè)性收費(fèi)以及其他不得由稅收規(guī)范性文件設(shè)定的事項(xiàng)。經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的設(shè)定減稅、免稅等事項(xiàng)除外。”第六條規(guī)定：“縣稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅收規(guī)范性文件，必須依據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章或省以上（含本級(jí)）稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收規(guī)范性文件的明確授權(quán)；沒(méi)有授權(quán)又確需制定稅收規(guī)范性文件的，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)制定?？h以下稅務(wù)機(jī)關(guān)及各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、派出機(jī)構(gòu)、直屬機(jī)構(gòu)和臨時(shí)性機(jī)構(gòu)，不得以自己的名義制定稅收規(guī)范性文件?！鄙鲜鲆?guī)定即構(gòu)成了稅收規(guī)范性文件合法性的形式基準(zhǔn)。法官在進(jìn)行審查時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先在形式上對(duì)稅收規(guī)范性文件的法律效力作出判斷，形式上不合法的稅收規(guī)范性文件自然不能作為定案的依據(jù)。
（二）必要的程序性審查
正當(dāng)法律程序原則作為“自然正義”的基本要求，在我國(guó)行政訴訟司法實(shí)踐中已經(jīng)有逐漸被接受和認(rèn)可的趨勢(shì)，在一些典型案例中頻繁為法官所援引和闡述。[11]但它的適用范圍僅僅局限于法院對(duì)具體行政行為的司法審查，并沒(méi)有被引入到對(duì)抽象行政行為的司法審查中來(lái)。稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅收規(guī)范性文件的行為是一種抽象行政行為，其亦當(dāng)接受正當(dāng)法律程序的規(guī)制，因?yàn)槌绦蚝戏ㄍ瑯邮浅橄笮姓袨楹戏ǖ谋匾獥l件之一——盡管不像具體行政行為要求的那樣嚴(yán)格。因此，法院在對(duì)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查，最終決定是否予以適用時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)某绦蛐詫彶?。主要包括，稅收?guī)范性文件的制定（解釋）主體——究竟何種“級(jí)別”的主體最合適；制定程序——稅收規(guī)范性文件的出臺(tái)是否是在制定（解釋）主體充分了解了相關(guān)因素之后制定的，而非任意產(chǎn)生的。在美國(guó)，行政機(jī)關(guān)依非正式程序制定法規(guī)時(shí)，如果在通告評(píng)論程序上有不合理的表現(xiàn)，這個(gè)法規(guī)可能被法院撤銷。
在新疆瑞成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司訴新疆維吾爾自治區(qū)地稅局稽查局稅務(wù)行政處罰案（以下簡(jiǎn)稱新疆地稅稽查局稅務(wù)行政處罰案）中，法院拒絕適用國(guó)稅總局辦公廳的批復(fù)，原因之一是法院認(rèn)為新疆地稅稽查局在就案件向國(guó)稅總局請(qǐng)示時(shí)沒(méi)有讓其了解本案的全部事實(shí)。這事實(shí)上已經(jīng)構(gòu)成了某種程序性審查。法院一開始并沒(méi)有關(guān)注國(guó)稅總局辦公廳就本案所作批復(fù)的內(nèi)容，而是關(guān)注了其產(chǎn)生的過(guò)程——國(guó)稅總局辦公廳在就本案作出批復(fù)時(shí)是否詳細(xì)了解了本案的全部重要事實(shí)。其實(shí)，法院可以更近一步，就作出批復(fù)的主體是否適當(dāng)發(fā)表意見——由國(guó)稅總局辦公廳這樣一個(gè)國(guó)稅局的內(nèi)部機(jī)構(gòu)而非國(guó)稅總局作出批復(fù)就本案而言是否適當(dāng)。除此之外，法院對(duì)稅收規(guī)范性文件進(jìn)行司法審查時(shí)，還可以要求其制定機(jī)關(guān)就該文件的制定依據(jù)作出說(shuō)明和分析，為法官?zèng)Q定是否適用該稅收規(guī)范性文件作為定案的依據(jù)提供裁決的基礎(chǔ)。由此可見，法院對(duì)稅收規(guī)范性文件的程序性審查可以更加積極主動(dòng)。但需要強(qiáng)調(diào)的一點(diǎn)是，法院的程序性審查應(yīng)當(dāng)是有邊界的，從本質(zhì)上講這是由行政立法與議會(huì)立法的區(qū)別決定的。前者只是接受民主的間接約束，無(wú)論從公開性還是立法程序上較議會(huì)立法都比較寬松，稅務(wù)機(jī)關(guān)制定稅收規(guī)范性文件的程序相比于行政立法就更為寬松了，因此，法院的程序性審查不應(yīng)太過(guò)嚴(yán)格。稅收規(guī)范性文件的制定能夠維持一定的專業(yè)水準(zhǔn)和受到制定主體的審慎對(duì)待，法院就應(yīng)當(dāng)認(rèn)為滿足了程序合法性的要求。
（三）適當(dāng)?shù)膶?shí)質(zhì)性審查
在新疆地稅稽查局稅務(wù)行政處罰案中，法院進(jìn)行司法審查時(shí)，對(duì)地稅局實(shí)施行政處罰的合法性還進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性審查。影響該案最終判決結(jié)果的一個(gè)焦點(diǎn)問(wèn)題是：對(duì)《稅收征收管理法》第三十五條第（六）項(xiàng)中的“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”和“正當(dāng)理由”應(yīng)當(dāng)如何理解？在該案中，法院的司法審查已經(jīng)深入到了法律規(guī)則的內(nèi)部，法院判決中的措辭隱含了對(duì)于“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”和“正當(dāng)理由”的實(shí)質(zhì)性理解。法院傳達(dá)的意思是，首先，以低于市場(chǎng)價(jià)格20%的價(jià)格銷售房屋所造成的營(yíng)業(yè)收入的減少不構(gòu)成“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”；其次，本案納稅人針對(duì)特定主體所實(shí)施的降價(jià)銷售行為具有正當(dāng)理由。一般認(rèn)為，法院不應(yīng)當(dāng)代替行政機(jī)關(guān)作出行政決定，原因在于司法權(quán)與行政權(quán)的性質(zhì)不同，司法裁決與行政決定遵從不同的“技藝?yán)硇浴?，相互之間不可僭越?！拌b于職能分工的要求，法院不能以自己的裁量替代主管行政機(jī)關(guān)的裁量”。但在上述案件中，或許法院采取了更加傾向于保護(hù)納稅人權(quán)利的立場(chǎng)，從而對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”作出了有利于納稅人的解釋。
在稅收領(lǐng)域，一項(xiàng)稅收政策的出臺(tái)要綜合考量各方面的因素，當(dāng)我們判斷計(jì)稅依據(jù)達(dá)到何種程度才構(gòu)成明顯偏低時(shí)，必然隱含著確定這一標(biāo)準(zhǔn)對(duì)稅收收入減損的影響。比如，A區(qū)的財(cái)政收入每年為1000萬(wàn)元，其收取的房產(chǎn)稅占其中的40%，從經(jīng)驗(yàn)常識(shí)出發(fā)，A區(qū)可以被視為是一個(gè)嚴(yán)重依賴于房產(chǎn)稅的地區(qū)。通過(guò)測(cè)算發(fā)現(xiàn)，如果開發(fā)商將房屋的銷售價(jià)格降低20個(gè)百分點(diǎn)，則房產(chǎn)稅的財(cái)政收入就會(huì)減損30%，那么可以認(rèn)為，開發(fā)商的降價(jià)行為在很大程度上影響了A區(qū)的財(cái)政收入，按市場(chǎng)價(jià)的80%銷售房屋就應(yīng)當(dāng)被視為會(huì)造成計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的后果，對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)有權(quán)進(jìn)行重新核定。而如果A區(qū)不是一個(gè)嚴(yán)重依賴于房產(chǎn)稅的地區(qū)，其收取的房產(chǎn)稅只占財(cái)政收入的1%，即便開發(fā)商降價(jià)30%銷售房屋，也僅僅才減損房產(chǎn)稅收入的20%，那么可以認(rèn)為，開發(fā)商降價(jià)30%的銷售行為不構(gòu)成造成計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的后果。同樣是房產(chǎn)銷售價(jià)格是否明顯偏低的認(rèn)識(shí)，河南省地稅局則表達(dá)了與新疆地稅局不同的看法，根據(jù)豫地稅發(fā)〔2010〕28號(hào)文件第三條第二款第六項(xiàng)的規(guī)定，房屋銷售價(jià)格低于市場(chǎng)價(jià)格10%即被視為計(jì)稅價(jià)格明顯偏低。再比如，根據(jù)國(guó)稅函〔2009〕380號(hào)文件第二條的規(guī)定，白酒降價(jià)超過(guò)30%，稅務(wù)機(jī)關(guān)才有權(quán)就消費(fèi)稅的計(jì)稅價(jià)格進(jìn)行核定。由此可見，計(jì)稅價(jià)格是否偏低不僅取決于地域因素，還會(huì)受到商品種類的影響。
在另一起青島雙巧建筑裝飾工程有限公司訴青島市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)征收行政處理決定案（以下簡(jiǎn)稱青島地稅稽查局稅務(wù)行政處理案）中，法院在司法審查時(shí)，同樣進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性審查。與新疆地稅稽查局稅務(wù)行政處罰案不同的是，案件的結(jié)果是稅務(wù)機(jī)關(guān)勝訴。在青島地稅稽查局稅務(wù)行政處理案中，上訴人青島雙巧建筑裝飾工程有限公司認(rèn)為其并非本案土地使用稅的納稅人，但法院通過(guò)援引《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條、《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》第四條、《山東省地方稅務(wù)局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅若干政策規(guī)定的通知》第九條的規(guī)定，認(rèn)為土地使用稅的納稅人為土地使用權(quán)的所有人而非實(shí)際用益人，從而認(rèn)定青島雙巧建筑裝飾工程有限公司是本案的納稅人。國(guó)務(wù)院所制定的《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》關(guān)于納稅主體的規(guī)定是模糊的，國(guó)稅總局的通知與山東省地稅局的通知明確界定了土地使用稅的納稅主體。在該案中，從整體上看，事實(shí)上并不存在納稅人權(quán)利保護(hù)這一問(wèn)題，因?yàn)橥恋厥褂枚愐从伤腥死U納，要么由實(shí)際用益人繳納，本質(zhì)上是一個(gè)納稅人內(nèi)部的分擔(dān)問(wèn)題。法院在司法審查時(shí)，并沒(méi)有追問(wèn)將土地使用權(quán)所有人而非用益人作為土地使用稅的納稅人的原因，也沒(méi)有請(qǐng)求國(guó)務(wù)院明確相關(guān)條款的涵義，而是直接適用了國(guó)稅總局和山東省地稅局的解釋。法院審查的結(jié)果是尊重了國(guó)稅總局和山東省地稅局稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，這可以被視為一個(gè)實(shí)質(zhì)性審查——納稅主體是稅收構(gòu)成要件之一，屬于實(shí)體性問(wèn)題的范疇——的案例。
綜上所述，筆者認(rèn)為，法院并非不能進(jìn)行諸如此類的實(shí)質(zhì)性審查，從而發(fā)展出獨(dú)立的判斷標(biāo)準(zhǔn)，問(wèn)題的關(guān)鍵在于法院的實(shí)質(zhì)性審查不應(yīng)當(dāng)是盲目的，而是應(yīng)當(dāng)將這種獨(dú)立標(biāo)準(zhǔn)建立在與之相關(guān)聯(lián)的一定客觀事實(shí)基礎(chǔ)之上。法院在司法審查的過(guò)程中可以要求稅收政策制定者說(shuō)明制定該項(xiàng)稅收政策的依據(jù)和影響政策制定的實(shí)質(zhì)性因素，并在此基礎(chǔ)上形成自身的判斷。與程序性審查類似，只要稅收政策制定者制定某項(xiàng)稅收政策審慎的、合理考慮了作為政策制定基礎(chǔ)的關(guān)聯(lián)因素——而非任意的、專斷的——法院就應(yīng)當(dāng)尊重稅收政策制定者的決策。
四、結(jié)語(yǔ)
中國(guó)社會(huì)轉(zhuǎn)型期的客觀現(xiàn)實(shí)決定了稅收規(guī)范性文件在稅務(wù)行政領(lǐng)域的“主導(dǎo)”地位，作為邏輯上的必然延伸，由此而引發(fā)的稅務(wù)行政訴訟，也往往會(huì)涉及法院對(duì)眾多稅收規(guī)范性文件法律效力的認(rèn)定。稅收規(guī)范性文件作為一種專業(yè)性和技術(shù)性特征明顯的抽象行政行為，固然應(yīng)當(dāng)?shù)玫椒ㄔ旱淖鹬?，但法院的司法審查并非不能有所作為。如果法院?duì)于稅收規(guī)范性文件的合法性乃至合理性不能形成自身的獨(dú)立判斷，那么在很大程度上將意味著司法審查的形式化，稅收法治亦將面臨被釜底抽薪的危險(xiǎn)。司法對(duì)行政行為的審查具有控制行政權(quán)的原初功能，蘊(yùn)含著對(duì)行政法治的追求。而稅務(wù)行政訴訟的個(gè)性特點(diǎn)決定了，法院對(duì)稅收規(guī)范性文件的審查不僅僅應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持其傳統(tǒng)功能定位——監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政——更應(yīng)從解決納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅糾紛的角度出發(fā)，實(shí)現(xiàn)納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家稅權(quán)的平衡。司法是一門公正的藝術(shù)，旨在實(shí)現(xiàn)當(dāng)事人權(quán)利義務(wù)之間的平衡，因此，納稅人的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)與國(guó)家稅權(quán)之間的平衡應(yīng)成為一條貫穿司法審查過(guò)程的主線。
