BOT及PPP模式下土耳其增值稅稅收中性問題的研究
土耳其在與歐盟供應(yīng)商積極合作引進(jìn)外資的同時(shí)，還大量進(jìn)口商品及服務(wù)（投資），特別是通過“建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓（BOT）”模式以及“政府與社會(huì)資本合作（PPP）”模式。立法機(jī)構(gòu)試圖頒布針對(duì)性措施，以確保在這些模式下增值稅稅負(fù)保持中性。在本文中，作者試圖研究?jī)?yōu)惠政策在何種程度下，能夠?qū)崿F(xiàn)BOT及PPP模式下預(yù)期的增值稅稅收中性。
1.引言
由于土耳其入歐仍存變數(shù)，當(dāng)前接受歐盟基于《增值稅指令》的“一體化”增值稅制度并非最佳時(shí)機(jī)。不過，土耳其和歐盟之間的商貿(mào)聯(lián)系發(fā)展迅速：土耳其從歐盟供應(yīng)商大量引進(jìn)外資的同時(shí)，還進(jìn)口大量的商品及服務(wù)（投資），特別是通過“建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓（BOT）”模式以及“政府與社會(huì)資本合作（PPP）”的模式。立法機(jī)構(gòu)試圖頒布針對(duì)性措施，以確保些在這些模式下增值稅稅負(fù)保持中性。
“建設(shè)—經(jīng)營(yíng)—轉(zhuǎn)讓（BOT）”模式是一種項(xiàng)目融資方式，指政府授予私營(yíng)實(shí)體（承包商）以特許權(quán)，在許可協(xié)議范圍內(nèi)，就特定公用基礎(chǔ)設(shè)施開展融資、建設(shè)和經(jīng)營(yíng)。通過BOT模式，承包商能夠在項(xiàng)目存續(xù)期間通過經(jīng)營(yíng)基礎(chǔ)設(shè)施回收投資以及運(yùn)營(yíng)和維護(hù)所發(fā)生的成本。
“政府與社會(huì)資本合作（PPP）”一詞是指，政府與一個(gè)或數(shù)個(gè)私營(yíng)公司（“私人合作方”）通過合作關(guān)系開展融資并運(yùn)營(yíng)項(xiàng)目。PPP模式涉及公共部門機(jī)構(gòu)（社會(huì)合作方）和私人合伙方，由私人合伙方提供公共服務(wù)或項(xiàng)目，并在項(xiàng)目中承擔(dān)持續(xù)性的財(cái)務(wù)、技術(shù)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。在私人融資項(xiàng)目中，私人合作方根據(jù)與政府簽署的合同提供約定服務(wù)并承擔(dān)資本投入，而政府則承擔(dān)與發(fā)生服務(wù)相關(guān)的全部或部分費(fèi)用。
政府也可通過非貨幣性方式（以現(xiàn)有資產(chǎn)出資的方式）開展合作關(guān)系。針對(duì)那些旨在創(chuàng)造公共產(chǎn)品（基礎(chǔ)設(shè)施）的項(xiàng)目，政府有時(shí)會(huì)向私人合作方提供一次性補(bǔ)貼，以增強(qiáng)項(xiàng)目吸引力。在其他案例中，政府還通過給予稅收補(bǔ)貼或稅收優(yōu)惠來支持特定項(xiàng)目，或向私人合作方承諾固定期限內(nèi)的最低年回報(bào)。
在土耳其，政府目前采取了一種獨(dú)特的PPP模式開發(fā)和經(jīng)營(yíng)綜合性醫(yī)療設(shè)施：在這種模式下，衛(wèi)生部直接或通過其他政府實(shí)體，授予私人合作方免費(fèi)的土地使用權(quán)以開發(fā)議定的醫(yī)療設(shè)施，該免費(fèi)使用權(quán)期限長(zhǎng)達(dá)49年。然后，私人合伙方（承包商）可在該土地上建造并運(yùn)營(yíng)相關(guān)醫(yī)療設(shè)施最長(zhǎng)至49年，以交換衛(wèi)生部需支付的租賃費(fèi)用（即私人合作方將醫(yī)療設(shè)施租賃給社會(huì)合作方）。
在土耳其，通過PPP模式開發(fā)的綜合性醫(yī)療機(jī)構(gòu)和通過BOT模式開發(fā)的基建項(xiàng)目的價(jià)值預(yù)計(jì)將在未來五年內(nèi)突破500億美元。
在本文中，作者試圖研究在何種程度下，投資項(xiàng)目?jī)?yōu)惠能夠?qū)崿F(xiàn)BOT及PPP模式下預(yù)期的稅收中性。
2.增值稅稅收中性
《土耳其增值稅法》遵循標(biāo)準(zhǔn)的增值稅稅制一般原理，即企業(yè)在向第三方進(jìn)行供應(yīng)時(shí)需進(jìn)行增值稅申報(bào)。假設(shè)供應(yīng)軟管需要繳納增值稅，那么企業(yè)有權(quán)抵扣相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額。例如在歐盟的增值稅制度下，當(dāng)特定的進(jìn)項(xiàng)交易和免稅交易間存在直接且密切的聯(lián)系時(shí)，增值稅無權(quán)進(jìn)行抵扣，也就是在進(jìn)項(xiàng)交易和免稅銷項(xiàng)交易間并無直接聯(lián)系時(shí)，而此時(shí)進(jìn)項(xiàng)交易的成本往往已被納入免稅銷項(xiàng)交易的價(jià)格中。因此，盡管在《增值稅法》中列舉了部分交易行為免征增值稅，但這并沒有解釋在BOT模式下承包商的供應(yīng)交易和PPP模式下私人合作者的供應(yīng)交易應(yīng)當(dāng)征收或者免征增值稅?！对鲋刀惙ā分辛信e的增值稅免稅情形僅適用于由公共機(jī)構(gòu)、非盈利組織和其他代表公共利益的指定組織所進(jìn)行的供應(yīng)交易。
私人合作方和承包商的增值稅課稅情況取決于他們?cè)贐OT和PPP安排中獲得的收入是否需繳納企業(yè)所得稅（CIT）。原則上，居民企業(yè)所有交易獲得的收入都應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，除非《企業(yè)所得稅法》中明確規(guī)定了豁免情形。由于《企業(yè)所得稅法》中未對(duì)PPP或BOT模式下私人合作方和承包商取得的收入提供減免，故其交易所得都應(yīng)繳納企業(yè)所得稅和增值稅，同時(shí)居民私人合作方和承包商有權(quán)從項(xiàng)目投資階段開始抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。特別注意的是，在第3359號(hào)法律下，私人合作方可以抵扣向衛(wèi)生部租賃設(shè)備所取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。應(yīng)當(dāng)注意的是，雖然社會(huì)合作方和私人合作方形成了合作關(guān)系，在增值稅上雙方仍被視為單獨(dú)實(shí)體，這意味著私人合作方向社會(huì)合作方提供的供給都應(yīng)繳納增值稅。
盡管私人合作方和承包商有權(quán)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，這并不意味著在BOT和PPP模式下不存在稅收中性問題。因?yàn)樵诩{稅期限內(nèi)，當(dāng)可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額時(shí)，只有“經(jīng)常性貨物出口商”才可享受超額增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額返還。包括私人合作方和承包商在內(nèi)的其他企業(yè)，則別無選擇，只能將超額的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在隨后納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)，這種情況多發(fā)生于投資階段。對(duì)于企業(yè)而言，難以立即收回新投資項(xiàng)目中的進(jìn)項(xiàng)稅額不利于這些投資，這些投資包括在BOT和PPP模式下進(jìn)行的投資項(xiàng)目，以及旨在確保稅收中性的各種安排。
3.第118號(hào)增值稅條例
第118號(hào)增值稅條例旨在通過兩步實(shí)現(xiàn)BOT模式和PPP模式下增值稅稅收中性：第一，居民供應(yīng)商向居民承包商或私人合作方（BOT或PPP模式的中標(biāo)方）提供的商品（包括原材料）及服務(wù)不繳納增值稅；第二，居民供應(yīng)商有權(quán)要求退還由于交易（對(duì)居民私營(yíng)合作方和承包商的供給）免交增值稅所形成的超額進(jìn)項(xiàng)稅額，由于它們無法抵扣。因此，在優(yōu)惠措施下這些供給能夠享受零稅率的優(yōu)惠。
第118號(hào)增值稅條例中，對(duì)PPP或BOT項(xiàng)目中標(biāo)方享受增值稅稅收優(yōu)惠（“稅收減免”）界定了范圍，這對(duì)參與項(xiàng)目的私人合伙方及承包商的增值稅課稅情況沒有影響，因?yàn)榈?18號(hào)增值稅條例僅限于增值稅。
第118號(hào)增值稅條例中規(guī)定的零稅率僅限于在BOT和PPP項(xiàng)目的投資階段（即項(xiàng)目完全投入運(yùn)營(yíng)前），由居民供應(yīng)商向居民承包商和私人合伙方提供國(guó)內(nèi)商品及服務(wù)。因此，在下列情況下優(yōu)惠措施并不能確保增值稅稅負(fù)保持中性：
-項(xiàng)目投資階段或運(yùn)營(yíng)階段進(jìn)口材料及服務(wù)；
-項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)階段（即，投資階段完成后）的商品及服務(wù)供給；
-項(xiàng)目投資或運(yùn)營(yíng)階段非居民貸款人所獲得的貸款利息。
4.其他措施
土耳其已經(jīng)與大多數(shù)歐盟成員國(guó)及其他重要國(guó)家（或地區(qū)）簽署了基于經(jīng)合組織范本的避免雙重征稅協(xié)定，例如巴西、俄羅斯、印度及中國(guó)（也稱“金磚四國(guó)”）、沙特阿拉伯、新加坡、瑞士、阿聯(lián)酋、美國(guó)等。然而，這些協(xié)定并不涉及增值稅。即使部分協(xié)定涉及增值稅，雙重征稅的情況也很少發(fā)生。因此，政府必須采用其他措施來確保增值稅稅收中性。
4.1.進(jìn)口免稅
進(jìn)口商品通常需繳納增值稅。商品進(jìn)入自由流通前（即在清關(guān)時(shí)），海關(guān)統(tǒng)一征收進(jìn)口增值稅、關(guān)稅及其他進(jìn)口稅費(fèi)。然而，如果相關(guān)投資項(xiàng)目數(shù)額超過規(guī)定數(shù)額，則在指定區(qū)域內(nèi)從事指定行業(yè)的企業(yè)進(jìn)口投資品時(shí)允許免征進(jìn)口增值稅。即使服務(wù)不由投資品供應(yīng)商直接提供，該稅收優(yōu)惠政策在投資項(xiàng)目（建造或安裝完成）完成（即，項(xiàng)目投入運(yùn)行前）也同樣適用。進(jìn)口免稅政策僅適用于持有財(cái)政部副部長(zhǎng)簽發(fā)的出資證明書的進(jìn)口商。
2009年生效的“稅收優(yōu)惠政策”中引入了暫行性進(jìn)口減免政策，該政策有望在2012年6月頒布的新稅收優(yōu)惠政策中保留。然而并不是所有通過BOT模式或PPP模式進(jìn)行的招標(biāo)投資項(xiàng)目都適用稅收優(yōu)惠政策（包括增值稅減免）。
4.2.運(yùn)營(yíng)階段的供給
對(duì)于投資項(xiàng)目完工并投入運(yùn)營(yíng)之后所購(gòu)買的材料及服務(wù)，無論是第118號(hào)增值稅條例還是其他優(yōu)惠政策均不提供增值稅減免優(yōu)惠。在這種情況下，增值稅抵扣制度是唯一能確保增值稅稅收中性的手段。
4.3.跨境融資的利息
稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將居民借款方支付給非居民貸款方的貸款利息視作融資服務(wù)的對(duì)價(jià)，由于進(jìn)口融資服務(wù)的增值稅并不能減免，則根據(jù)逆向收費(fèi)機(jī)制，土耳其境內(nèi)的借款方需對(duì)支付給非居民借款方的利息申報(bào)增值稅（按18%的標(biāo)準(zhǔn)稅率）。然而，如果非居民借款方為“符合條件的非居民借款方”，那么該貸款不屬于增值稅征稅范圍，同時(shí)也不屬于銀行與保險(xiǎn)交易稅的征稅范圍。
符合條件的非居民貸款方是指在注冊(cè)地獲得許可向非關(guān)聯(lián)借款方提供貸款，并作為其主營(yíng)業(yè)務(wù)。為取得該資質(zhì)，貸款方不能僅扮演受托代理人，而必須用自有資源發(fā)放貸款。
5.結(jié)論
增值稅作為一種消費(fèi)稅，其稅負(fù)由最終消費(fèi)者承擔(dān)，并且增值稅不應(yīng)成為在商品生產(chǎn)環(huán)節(jié)、產(chǎn)品及服務(wù)分銷環(huán)節(jié)制造商和分銷商的負(fù)擔(dān)。因此，交易中所有參與方，包括零售商在內(nèi)，都可以立即回收所有進(jìn)項(xiàng)增值稅。鑒于土耳其稅務(wù)機(jī)關(guān)只向出口商退還給超額的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就有必要迫使政府采取措施使得商業(yè)投資的增值稅稅負(fù)持中性。為此，政府批準(zhǔn)了特定的稅收減免，對(duì)向BOT項(xiàng)目中承包商和醫(yī)療部門PPP安排下的私人合作方提供投資品及相關(guān)服務(wù)的國(guó)內(nèi)供應(yīng)商采取與商品出口商一致的稅務(wù)處理，也就是退還超額的進(jìn)項(xiàng)增值稅。這些措施有助于確保BOT和PPP項(xiàng)目中的增值稅稅收中性。
