七、利息支出
在填報(bào)A105000《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》時(shí)，對(duì)于企業(yè)在匯繳年度發(fā)生的利息支出，是否存在稅會(huì)差異，需要根據(jù)不同情況綜合判定。
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按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，可以全額在稅前列支。
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1、規(guī)定期限未繳足資本發(fā)生的利息
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》（國稅函【2009】312號(hào)）規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：
企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額。
該政策在執(zhí)行中的核心問題是對(duì)利息發(fā)生期間理解。
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，只要投資者尚未繳足注冊(cè)資本，企業(yè)對(duì)外借款發(fā)生的利息就應(yīng)按上述政策計(jì)算不得稅前扣除的利息。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，由于公司在設(shè)立時(shí)，投資者繳納注冊(cè)資本會(huì)有一個(gè)具體截止時(shí)間（注：《公司法》未對(duì)股東繳納出資款的截止時(shí)間做出限制性規(guī)定），企業(yè)在該截止時(shí)間前發(fā)生的利息支出，正常計(jì)算稅前可扣除額。而截止期滿，投資者仍未繳足其認(rèn)繳的注冊(cè)資本，在期滿后企業(yè)發(fā)生的借款利息，才按照上述政策計(jì)算不得稅前扣除的金額。
第一種理解屬于偏嚴(yán)口徑，第二種理解屬于偏寬口徑。具體按哪個(gè)口徑執(zhí)行，在上述政策中未進(jìn)一步明確。安全起見，實(shí)務(wù)中建議大家按一種理解執(zhí)行。
2、向個(gè)人借款發(fā)生的利息
《關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函【2009】777號(hào)）規(guī)定：向內(nèi)部員工或其他自然人借款，若借款合同違反法律、法規(guī)規(guī)定，或者雖然不違反法律、法規(guī)規(guī)定，但未與個(gè)人簽訂借款合同，其發(fā)生的利息不得稅前扣除。
3、非關(guān)聯(lián)方之間的借款利息
按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時(shí)，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時(shí)，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。
按照上述規(guī)定，對(duì)于非金融企業(yè)之間的借款利息，如果超過“同期同類貸款利率”，無論超出多少，只要企業(yè)能按上述規(guī)定提供證明，該利息就可全額稅前列支。
4、關(guān)聯(lián)方之間的借款利息
按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅【2008】121號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過規(guī)定比例（金融企業(yè)債資比5:1；其他企業(yè)債資比2:1）和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除。但以下情形不受上述債資比限制：
（1）企業(yè)能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；
（2）該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方。
按照上述規(guī)定，對(duì)關(guān)聯(lián)方之間的借款（比如各種往來款），無論是否支付利息，若要證明交易符合獨(dú)立交易原則，難度較大。如果提供資金方在匯繳年度的實(shí)際稅負(fù)（實(shí)際納稅額/應(yīng)納稅所得額）大于使用資金方，則只要該利息支出不超過同期同類金融機(jī)構(gòu)貸款利率計(jì)算的利息，就可全額稅前列支。
最后需要特別強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)于上述利息支出，即便都符合政策規(guī)定，但未取得《進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施》（國稅發(fā)【2009】114號(hào)）所規(guī)定的合法有效憑證”，則全額不得稅前列支。
