2016年8月30日，歐盟委員會(huì)做出裁定，最近幾年蘋果公司在愛爾蘭獲得了非法的稅收優(yōu)惠，需向該國補(bǔ)繳最高達(dá)130億歐元（約合145億美元）的稅款及其利息。
這一裁定很自然地引發(fā)了蘋果公司的抗議。蘋果首席執(zhí)行官蒂姆?庫克甚至稱這一裁定“瘋了”，他堅(jiān)信這一裁定將被推翻。美國財(cái)政部也抗議歐盟的裁定，認(rèn)為歐盟在征收本屬于美國的稅。而本應(yīng)是受益方的愛爾蘭政府同樣抗議這一裁定，認(rèn)為造成這一裁定的，是對愛爾蘭擁有相當(dāng)多跨國公司總部的“嫉妒”。當(dāng)然，也有人認(rèn)為這一裁定是正確的，還有人認(rèn)為這一裁定“意義重大”。
筆者認(rèn)為，相關(guān)裁定是正確的，但談不上意義重大。從根本上講，歐盟委員會(huì)裁定所針對的是蘋果公司在稅收籌劃上的愚蠢和傲慢。因此，這一裁定的唯一意義，就是讓跨國公司改進(jìn)納稅籌劃的技巧，而不會(huì)改變現(xiàn)有的跨國公司納稅體系的基本政治經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)。因此，在跨國公司吸取了足夠的教訓(xùn)之后，其避稅策略將更為精巧，而避稅的結(jié)果將一如既往。人們所期待的公正，只能繼續(xù)停留在口號(hào)之中。
愛爾蘭的國策
雖然愛爾蘭政府從未承認(rèn)，事實(shí)上愛爾蘭是以稅收優(yōu)惠作為武器，吸引了大量外國投資，并以之作為本國發(fā)展的國策。愛爾蘭的真正優(yōu)勢在于，它是一個(gè)避稅天堂，但卻沒有避稅天堂的標(biāo)簽。也就是說，愛爾蘭可以為跨國公司提供避稅的好處，同時(shí)又可以避免避稅天堂的麻煩。
在很長的時(shí)間里，愛爾蘭公司所得稅的稅率只有10%。現(xiàn)在稍微提高，也只有12.5%。更多的優(yōu)惠則體現(xiàn)在愛爾蘭的領(lǐng)土稅制（territorialtax）以及根據(jù)實(shí)際運(yùn)營地而非注冊地來確定所得來源的規(guī)則上。在這些稅務(wù)規(guī)則下，設(shè)立在愛爾蘭的公司，其所得可能無需在愛爾蘭繳納公司所得稅。
根據(jù)上述規(guī)則，一個(gè)被稱為“雙愛爾蘭公司”（DoubleIrishStructure）的避稅模式發(fā)展出來，并被眾多跨國公司采用。在這一模式下，跨國公司通常會(huì)設(shè)立兩個(gè)公司，如愛爾蘭A公司和愛爾蘭B公司。其中，愛爾蘭A公司既設(shè)立在愛爾蘭，也在愛爾蘭實(shí)際運(yùn)營，愛爾蘭B公司則僅設(shè)立在愛爾蘭，其實(shí)際運(yùn)營可能在某個(gè)避稅天堂。美國母公司將其知識(shí)產(chǎn)權(quán)的海外使用權(quán)授予愛爾蘭B公司，并由愛爾蘭A公司支付特許權(quán)使用費(fèi)給愛爾蘭B公司。所有歐洲出售的產(chǎn)品的收入，全部計(jì)入愛爾蘭A公司。由于A公司必須支付巨額的特許權(quán)使用費(fèi)給愛爾蘭B公司，最終愛爾蘭A公司只反映較少的所得，因而只需支付較少的所得稅，而獲得最主要所得的愛爾蘭B公司無需在愛爾蘭繳納所得稅，也無需在美國繳納所得稅。這部分所得就成為所謂的“不歸屬于任何國家的所得”（statelessincome）。
在這樣的稅制優(yōu)勢下，愛爾蘭就成為美國眾多跨國公司的總部聚集地。2015年，愛爾蘭的GDP增長率達(dá)到了驚人的26%，這是對跨國公司給予稅收優(yōu)惠才有可能創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)奇跡，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主約瑟夫?斯蒂格利茨直接稱之為“詐騙”（cheat）和“腐敗”（corruption）：“26%的增長率告訴我們腐敗的規(guī)模有多大。這是稅收腐?。╰axcorruption），人們不再繳納他們本應(yīng)繳納的稅款”。
蘋果公司在歐洲業(yè)務(wù)的避稅策略
然而，蘋果公司并沒有采用通行的“雙愛爾蘭公司”模式來避稅，而是依靠和愛爾蘭稅務(wù)當(dāng)局的協(xié)定，只通過設(shè)立單個(gè)公司來實(shí)現(xiàn)其野心勃勃的避稅目標(biāo)。根據(jù)歐盟競爭委員會(huì)的調(diào)查，蘋果在愛爾蘭設(shè)立的公司包括兩個(gè)，即蘋果國際銷售公司（AppleSalesInternational）和蘋果歐洲運(yùn)營公司（AppleOperationsEurope），這兩個(gè)公司都在愛爾蘭實(shí)際運(yùn)作。所有蘋果產(chǎn)品在歐洲的銷售，會(huì)直接記錄成這兩個(gè)公司的收入，因而，蘋果在整個(gè)歐洲的利潤，也集中反映在這兩個(gè)公司的賬上。
既然上述兩個(gè)公司都在愛爾蘭實(shí)際運(yùn)作，按照愛爾蘭的稅法，這兩個(gè)公司都是愛爾蘭的納稅人，就應(yīng)當(dāng)按照愛爾蘭的稅法納稅。因此，理論上，蘋果公司歐洲業(yè)務(wù)的利潤，其稅率就至少是12.5%。然而，實(shí)際上，蘋果公司歐洲業(yè)務(wù)的稅率，從2003年的1%，下降到了2014年的0.005%。
這種驚人的稅務(wù)效果的實(shí)現(xiàn)，基于蘋果公司與愛爾蘭稅務(wù)部門達(dá)成的一個(gè)預(yù)約定價(jià)安排。這個(gè)安排首先在1991年達(dá)成，然后在2007年通過一個(gè)新的安排予以延續(xù)。根據(jù)這個(gè)安排，愛爾蘭稅務(wù)當(dāng)局允許蘋果國際銷售公司和蘋果歐洲運(yùn)營公司將其利潤在內(nèi)部分割，即，一部分利潤分配給愛爾蘭分支機(jī)構(gòu)，另一部分利潤則分配給被稱為“總部”（headoffice）的分支機(jī)構(gòu)。這個(gè)被稱為“總部”的分支機(jī)構(gòu)，不是一個(gè)獨(dú)立的法人，未在任何國家設(shè)立，也不在任何國家實(shí)際運(yùn)營，沒有任何雇員，但卻獲得了絕大部分的蘋果公司歐洲業(yè)務(wù)的利潤。通過這種分配，這兩個(gè)公司的歐洲業(yè)務(wù)利潤，僅有很小的一部分需要繳納愛爾蘭的公司所得稅。
顯然，不同于其他公司的“雙愛爾蘭公司”的避稅策略，蘋果公司的避稅策略，完全建立在與愛爾蘭稅務(wù)當(dāng)局達(dá)成的不征稅的行政決定的基礎(chǔ)之上。其法律基礎(chǔ)的脆弱，幾乎是一望可知。毫無疑問，這種預(yù)約定價(jià)安排，完全違反了所得稅法的基本原理。蘋果公司的傲慢，也由此而暴露無遺。很難想象，同樣的預(yù)約定價(jià)安排，愛爾蘭稅務(wù)當(dāng)局會(huì)賦予中小企業(yè)。因此，這樣的納稅裁定，毫無疑問只會(huì)賦予類似于蘋果這樣的大公司，因而完全符合“選擇性”賦予稅收優(yōu)惠的標(biāo)準(zhǔn)。蘋果避稅的大廈，從一開始就建立在一片沙灘上。歐盟挑戰(zhàn)蘋果公司的避稅策略，進(jìn)而要求其補(bǔ)稅，雖然令人意外，其法律基礎(chǔ)卻是堅(jiān)固的。
虛幻的公正
蘋果公司的避稅策略固然顯得愚蠢而激進(jìn)，但從避稅績效而言，蘋果并不是最優(yōu)秀的。早在2007年，在美國五大科技巨頭中，海外所得稅率最低的是谷歌，為2.4%，其他四大巨頭，包括蘋果、甲骨文、微軟、IBM則在4.5%和25.8%之間。就公司整體稅負(fù)而言，蘋果也談不上是節(jié)稅明星。根據(jù)《紐約時(shí)報(bào)》的報(bào)道，2010年，在獲得了142億美元全球利潤（其中美國本土利潤為51億美元）的條件下，通用電氣（GE）在美國不僅未繳納任何所得稅，而且還獲得了32億美元的稅收返還，這是蘋果難以企及的避稅績效。
因此，把愛爾蘭作為歐洲業(yè)務(wù)的避稅港，幾乎是所有美國跨國巨頭的共識(shí)。避稅的多少，最后不取決于決心，而是取決于業(yè)務(wù)的規(guī)模。用蘋果自己的話說，當(dāng)蘋果在1990年代走下坡路時(shí)，愛爾蘭的蘋果公司也就自然陷入了虧損。而喬布斯的回歸和蘋果的再度崛起，讓愛爾蘭的蘋果子公司大賺特賺。用現(xiàn)任谷歌母公司Alphabet執(zhí)行董事長埃里克?施密特（EricSchmidt）的話說，避稅其實(shí)是天經(jīng)地義的，“這就是資本主義，我們以此為豪”。（It’scalledcapitalism.Weareproudlycapitalistic.）
美國曾經(jīng)嘗試過多次對美國跨國公司的海外所得征稅。稅務(wù)部門在2004年推出了一個(gè)所謂的返還海外所得的期限，跨國公司在設(shè)定期限返還所得，可以獲得5.25%的優(yōu)惠稅率，然而效果并不明顯。奧巴馬總統(tǒng)上臺(tái)后，在2010年曾經(jīng)提議對美國公司的海外所得征稅，但最終不了了之。OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）國家也為此付出了巨大的努力，在2013年6月，OECD發(fā)布旨在避免造成主權(quán)國家稅收流失的“BEPS（稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）行動(dòng)計(jì)劃”，并得到了G20（二十國集團(tuán)）的支持。
然而，對跨國公司的征稅要有實(shí)際效果，要求各國必須協(xié)力同心。顯然，正如蘋果愛爾蘭子公司被要求補(bǔ)繳稅款事件所顯示的，各國對游離于所有國家之外的利潤如何征稅，由誰征稅，何時(shí)征稅，都存在巨大的爭議。更重要的是，各國政府都力圖讓別的國家嚴(yán)格執(zhí)行稅法，而自己則繼續(xù)補(bǔ)貼自己國家的明星企業(yè)。結(jié)果就是，跨國經(jīng)營的大企業(yè)，必然會(huì)獲得一個(gè)顯著低于在國內(nèi)經(jīng)營的中小企業(yè)的稅率。從單個(gè)國家來看，這當(dāng)然是天經(jīng)地義、無可厚非的，但從整體來看，公正已在悄然失去。在可預(yù)見的未來，我們無法看到這一點(diǎn)能獲得根本的改變。
在這樣的背景下，蘋果公司被要求補(bǔ)繳稅款事件，涉及金額固然巨大，但不會(huì)改變跨國公司納稅的基本現(xiàn)狀，而是給了蘋果公司這種低劣避稅策略一個(gè)警告?？鐕究梢晕〉慕逃?xùn)是，要盡量抱團(tuán)取暖，盡量采用法律基礎(chǔ)更堅(jiān)固的避稅策略。換言之，這對從事避稅行業(yè)的各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律所，是一個(gè)好消息。
