案例：某房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)一樓盤(pán)2013年完工14年結(jié)算可售面積20000平方米，出包工程合同總金額5000萬(wàn)元。2013年僅取得發(fā)票3000萬(wàn)元，另2000萬(wàn)工程發(fā)票于2014年7月收到1000萬(wàn)，2015年7月收到1000萬(wàn)。該樓盤(pán)2013年銷(xiāo)售10000平方米，2014年全部銷(xiāo)售完畢，2015年未實(shí)現(xiàn)收入。計(jì)算該企業(yè)2013-2015年每年的銷(xiāo)售成本。
解析：
一、2013年
?。ㄒ唬?duì)發(fā)票不足部分進(jìn)行預(yù)提
預(yù)提成本=5000*10%=500萬(wàn)元
借：開(kāi)發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi)500
貸：預(yù)提費(fèi)用500
依據(jù)：國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)31號(hào)文）第三十二條，除以下幾項(xiàng)預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用外，計(jì)稅成本均應(yīng)為實(shí)際發(fā)生的成本。第一項(xiàng)，出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10％。第三十四條，企業(yè)在結(jié)算計(jì)稅成本時(shí)其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計(jì)入計(jì)稅成本，待實(shí)際取得合法憑據(jù)時(shí)，再按規(guī)定計(jì)入計(jì)稅成本。
（二）計(jì)算總成本
總計(jì)稅成本=3000 500=3500萬(wàn)元
1、發(fā)生開(kāi)發(fā)成本
借：開(kāi)發(fā)成本——建筑安裝工程費(fèi)、土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)等3000
貸：銀行存款、庫(kù)存商品、應(yīng)付酬工薪酬等3000
2、完工結(jié)轉(zhuǎn)
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品3500
貸：開(kāi)發(fā)成本3500
依據(jù)：31號(hào)文第三十五條，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計(jì)稅成本核算的終止日，不得滯后。
?。ㄈ┯?jì)算2013年銷(xiāo)售成本
單位成本=3500/20000=0.175萬(wàn)
已銷(xiāo)成本=10000*0.175=1750萬(wàn)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1750
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品1750
依據(jù)：31號(hào)文第十四條已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)?？墒勖娣e單位工程成本和已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按下列公式計(jì)算確定：
可售面積單位工程成本=成本對(duì)象總成本÷成本對(duì)象總可售面積
已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的可售面積×可售面積單位工程成本
二、2014年
（一）7月收到該項(xiàng)目發(fā)票1000萬(wàn)，沖減預(yù)提費(fèi)用500萬(wàn)，增加計(jì)稅成本500萬(wàn)
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品500
預(yù)提費(fèi)用500
貸：銀行存款等1000
?。ǘ┯?jì)算已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本2250
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品2250
有兩種算法：
1、累積數(shù)計(jì)算法
該樓盤(pán)總成本=3500 500=4000萬(wàn)
單位成本=4000/20000=0.2萬(wàn)
已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=累計(jì)已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的可售面積×可售面積單位工程成本-已結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本=20000×0.2-1750=2250萬(wàn)。
理解：在2014年應(yīng)根據(jù)新的單位成本對(duì)2013年已經(jīng)銷(xiāo)售但因發(fā)票未到少結(jié)轉(zhuǎn)的部分補(bǔ)充結(jié)轉(zhuǎn)。
2、增量計(jì)算法
2014年該樓盤(pán)帳面總成本=期初余額1750 本期發(fā)生額500=2250萬(wàn)
單位成本=2250/10000=0.225萬(wàn)
已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=當(dāng)期已銷(xiāo)售的可售面積10000×可售面積單位工程成本0.225=2250萬(wàn)。
由于該樓盤(pán)2014年全部銷(xiāo)售完畢，結(jié)轉(zhuǎn)后開(kāi)發(fā)產(chǎn)品余額為0。
理解：2014年由于新取得發(fā)票，使剩余面積的單位成本增加。
三、2015年
?。ㄒ唬?015年7月到發(fā)票1000萬(wàn)
借：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品1000
貸：銀行存款等1000
?。ǘ┯?jì)算已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本
因開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已銷(xiāo)售完畢，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品科目應(yīng)無(wú)余額。
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1000
貸：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品1000
也可按公式計(jì)算：
該樓盤(pán)總成本=3500 500 1000=5000萬(wàn)
單位成本=5000/20000=0.25萬(wàn)
已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本=累計(jì)已實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的可售面積×可售面積單位工程成本-已結(jié)轉(zhuǎn)的銷(xiāo)售成本=20000×0.25-（2250 1750）=1000萬(wàn)。
為了便于計(jì)算，給大家設(shè)計(jì)了以下表格：
到這里文章是不是已經(jīng)結(jié)束了？沒(méi)有。以上是關(guān)于已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本計(jì)算的主流觀(guān)點(diǎn)。實(shí)務(wù)中還存在第二種觀(guān)點(diǎn)，它是根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（總局公告2012年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)15號(hào)公告）第六條規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。該觀(guān)點(diǎn)認(rèn)為，若15號(hào)公告未發(fā)布，適用31號(hào)文件第三十四條規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)2013年尚未扣除的成本1000萬(wàn)元取得發(fā)票后，可以在取得發(fā)票年度即2014、2015年稅前扣除；15號(hào)公告發(fā)布后，該公司2013年度尚未扣除的成本2000萬(wàn)元取得發(fā)票后也只能追補(bǔ)扣除在完工結(jié)算年度即2013年度。
根據(jù)第二種觀(guān)點(diǎn)，也設(shè)計(jì)了一個(gè)表格：
比較兩種方法，方法二更簡(jiǎn)便，對(duì)納稅人更有利。就本案例來(lái)說(shuō)，如果按照方法二執(zhí)行，比方法一2013年多結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本750萬(wàn)，2014年多結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本250萬(wàn)，2015年少結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本1000萬(wàn)?？赡軙?huì)出現(xiàn)2013年，2014年退稅，2015年補(bǔ)稅的情形。但按方法一執(zhí)行，假如2015年虧損而以后沒(méi)有新項(xiàng)目，則虧損無(wú)法彌補(bǔ)。
兩種方法各有利弊，筆者贊成第一種觀(guān)點(diǎn)，首先它符合31號(hào)文的規(guī)定，其次方法二并不滿(mǎn)足15號(hào)公告條件，一是“企業(yè)發(fā)現(xiàn)”從字面理解有“第一次知道、找到”的含義，比如在某個(gè)角落里發(fā)現(xiàn)了一張本應(yīng)在三年前扣除的發(fā)票,并不是指發(fā)票沒(méi)有到的情形；二是它并不符合“以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除”的條件，因?yàn)榘l(fā)票在匯算清繳前沒(méi)有到按照31號(hào)文規(guī)定不能夠在稅前扣除。
