由于土地增值稅的相關(guān)規(guī)定比較寬泛，對于同一句法條可以有截然迵異的理解，土地增值稅籌劃已經(jīng)成為一個刀鋒上的舞蹈。通過投資的方式規(guī)避土地增值稅是一種非常常見而流行的手法，可是那是故事的開頭，故事的結(jié)尾遠不是稅務師籌劃時想象的那么簡單。筆者結(jié)合一個案例，來分析土地增值稅投資籌劃的高風險。
一、案例介紹
甲公司2003年取得一塊土地，成本1000萬，并以此地塊成立項目公司乙，負責開發(fā)此地塊。由于房地產(chǎn)開發(fā)形勢的持續(xù)走好，2004年土地市值已增值至3000萬。丙公司欲以市價購入此地塊開發(fā)。
二、籌劃方案（未考慮不影響決策的印花稅）
1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
為了規(guī)避土地增值稅及營業(yè)稅，甲公司欲以通過轉(zhuǎn)讓乙公司股權(quán)的方式來實現(xiàn)實質(zhì)上的賣地（實際上也無法直接賣地，但可以賣在建工程），但由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式，實質(zhì)上是將乙公司的土地增值稅負轉(zhuǎn)嫁給丙方，丙公司要求乙公司降低賣價，甲、丙雙方經(jīng)過溝通，放棄該方案。
2、投資新設然后股權(quán)轉(zhuǎn)讓。
根據(jù)：
（1）、《關(guān)于土地增值稅—些具體問題規(guī)定的通知 》（財稅【1995】48號）第一條之規(guī)定“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應征收土地增值稅。”
?。?）《財政部、國家稅務總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅【2002】191號 ）的規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業(yè)稅。對股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營業(yè)稅。”
乙公司決定改用該地塊投資成立丁公司，并再通過轉(zhuǎn)讓丁公司股權(quán)的方式來實現(xiàn)實質(zhì)上的賣地，這樣既避開了營業(yè)稅又避開了土地增值稅。節(jié)稅測算如下：
節(jié)約營業(yè)稅=3000×0.05=150
節(jié)稅土地增值稅=2000×0.5-1000×0.15=850
總計節(jié)稅=150+850=1000（萬元）
再根據(jù)《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)【2000】118號）“
（1）企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，包括股份公司的法人股東以其經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份公司配購股票，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
?。?）上述資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大，在一個納稅年度確認實現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅確有困難的，報經(jīng)稅務機關(guān)批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過５個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應納稅所得中。
?。?）被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產(chǎn)，可按經(jīng)評估確認后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。”
因籌劃增加的稅收成本測算如下：
乙公司增加企業(yè)所得稅（因土地視同銷售，可分五年支付）： =（3000-1000）×0.33=660（萬），
丁公司增加契稅=3000×0.04=120（萬）
合計增加稅收=120+660=780（萬）
該方案可節(jié)稅=1000-780=220（萬），總體上方案可行。
細節(jié)上的特殊處理：
乙公司認為雖然按《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（財政部令【1993】第6號）的規(guī)定“發(fā)票，是指在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。”，投資活動不屬于“購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動”，但根據(jù)國稅發(fā)【2000】118號，應將投資分解為按公允價值銷售和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務，也有開發(fā)票的理由，經(jīng)和稅務機關(guān)溝通，開了不動產(chǎn)發(fā)票3000萬給丁公司，丁公司以3000萬入帳。
丙公司認為，丁公司的籌劃方法嚴密，有理有據(jù)，并且取得了3000萬的發(fā)票，接受了投資新設并轉(zhuǎn)股的方案。
三、清算時的風險
2006年，丁公司開發(fā)完畢，銷售收入10000萬，土地成本外的其他可扣除成本是4000萬（已進行20%加計扣除），丁公司進行土地增值稅的查帳清算。稅務機關(guān)對于丁公司的土地在土地增值稅中的計稅成本的認定，出乎丙公司原收購丁公司股權(quán)時的預計。
1、土地成本為零
稅務機關(guān)認為，根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字【1995】6號）第七條之規(guī)定“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目，具體為：取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用。”由于丁公司土地使用權(quán)并非購買而來，因而丁公司沒有為取得土地使用權(quán)支付地價款，所以丁公司的土地在土地增值稅上的計稅成本是零，即丁公司在計算土地增值稅時，土地的可扣除成本是零。因而丁公司的應交土地增值稅為：
（1）可扣除成本=4000（萬元）
?。?）增值額=10000-4000=6000（萬元）
（3）增值率=150%
?。?）應交增值稅=6000×0.5-4000×0.15=2400（萬元）
丁公司認為，“取得土地使用權(quán)所支付的金額，是指納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用”，并不是“納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的貨幣金額”， 財法字【1995】6號并沒有對支付地價款的支付方式進行規(guī)定，因而作為支付地價款的方式可以是貨幣性資產(chǎn)和非貨幣資產(chǎn)等各種支付方式。實際上本案例中，丁公司為取得該3000萬土地付出了3000萬的股權(quán)，支付地價款的方式是股權(quán)，并且該股權(quán)又被以3000萬元由丁公司的新老股東實際交易過。如果丁公司“為取得土地使用權(quán)所支付的地價款和按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用”為零，那么丁公司的土地應是由捐贈收入或資本公積而產(chǎn)生，這和實際情況不符。實際上，作為一個法人實體，丁公司是為取得該土地付出了3000萬股權(quán)作為對價的，并且有合同、評估報告、發(fā)票等一系列的證據(jù)作為證明。稅務機關(guān)認為丁公司沒有支付對價的觀點缺少依據(jù)，并且丁公司取得了發(fā)票，也不屬于未取得可扣除的合法票據(jù)的情況。
因而丁公司的應交土地增值稅為：
?。?）可扣除成本=4000+3000×1.2=7600（萬元）
（2）增值額=10000-7600=2400（萬元）
?。?）增值率=31.58%
?。?）應交增值稅=2400×0.3=720（萬元）
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