一、基本案情
新加坡Y網絡科技公司(以下簡稱“Y公司”)，主營業務是各類企業內控管理軟件的設計、定制與銷售，建立互聯網資訊數據庫與互聯網設計模型數據庫供會員查詢使用，提供遠程網絡平臺設計與咨詢服務、企業云存儲服務等。2019年度，Y公司在中國境內發生下列業務：
1.北京A公司購買Y公司內控管理軟件(型號：P001)，A公司可憑用戶名與密碼在Y公司官網上下載使用該軟件，一次付費永久使用，A公司支付軟件使用費500萬元。使用期間，A公司每年均需向Y公司支付后續維護費60萬元。后續維護包括軟件升級、應A公司要求提供技術參數修改、技術指導等。Y公司有義務根據A公司要求派工作人員至A公司進行技術指導，但每年到中國境內為A公司提供服務不超過2次，每次派員不超過2人，每次服務時間不超過10天。
2.深圳B科技公司購買Y公司研發的財務管理軟件(型號：P003)在中國境內的獨占許可權，雙方約定，B公司有權在五年內根據客戶需求對P003號軟件進行復制、翻譯及二次開發，并可對該軟件部分程序進行重新編碼與修改。
為了有效提高軟件二次開發的使用效果，B公司與Y公司簽訂技術服務協議，約定在二次開發過程中，由Y公司根據B公司要求派遣技術人員至B公司進行核心技術現場指導，每年到中國境內指導次數不超過2次，每次不超過20天，但Y公司不保證二次開發的最終效果。B公司對指導期間獲悉的軟件編碼規則等核心技術負有保密義務。B公司支付Y公司軟件使用費1000萬元，支付Y公司技術服務費300萬元。
3.上海C公司是Y公司互聯網資訊數據庫與互聯網設計模型數據庫的會員，互聯網資訊數據庫主要提供各類互聯網產業數據與資訊;互聯網設計模型數據庫主要提供各類互聯網平臺、應用軟件等的設計模型與方案，C公司可憑用戶名與密碼登錄以上兩個數據庫查詢、復制與下載相關資訊、設計方案等，但C公司負有保密義務，不得將模型或方案對外披露或用于其他商業目的。C公司每年分別支付Y公司資訊數據庫使用費20萬元、模型數據庫使用費100萬元。
4.杭州D電商平臺委托Y公司為其進行網絡平臺設計，Y公司根據D電商平臺的運營模式、資金結算流程、用戶管理等需求遠程設計了平臺各模塊運作流程圖與主體網頁效果圖，圖紙所有權歸Y公司所有，D公司可以根據該設計圖紙進行網站開發，但負有保密義務(不得將圖紙披露給第三方或授權他人使用)，D公司支付設計費200萬元。
5.南京E公司使用Y公司的企業云存儲服務，每年根據存儲空間支付固定金額的服務費，2019年按約定支付服務費100萬元。
二、爭議焦點
Y公司自中國境內取得的各項所得如何依據《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》(以下簡稱“中新協定”)判定所得的性質，并據此確定納稅義務，實務中存有以下爭議：
1.Y公司自北京A公司取得的軟件使用費和后續維護是否按特許權使用費征稅?2.Y公司自深圳B公司取得的軟件使用費和技術服務費如何征稅?3.Y公司自上海C公司取得的數據庫使用費屬于機構、場所的“營業利潤”還是“特許權使用費”?4.Y公司自杭州D公司取得的平臺設計費是否按“營業利潤”征稅?5.Y公司自南京E公司取得的云存儲服務費是否按特許權使用費所得征稅?
三、稅理分析
(一)Y公司自北京A公司取得的軟件使用費和技術服務費收入性質的判定
關于Y公司自北京A公司取得的軟件使用費收入500萬元的征稅問題，有觀點認為：該筆收入是因A公司下載使用Y公司P001號內控管理軟件而取得，根據中新協定第十二條第三款，特許權使用費是指“使用或有權使用文學、藝術或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權，任何計算機軟件，專利、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項。”據此，軟件使用費收入500萬元應按特許權使用費收入扣繳預提所得稅。同時根據《國家稅務總局關于印發〈《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協定》及議定書條文解釋〉的通知》(國稅發〔2010〕75號,以下簡稱“中新協定及議定書條文解釋”)第十二條第三款第(五)項規定，“在轉讓或許可專有技術使用權過程中，如果技術許可方派人員為該項技術的應用提供有關支持、指導等服務，并收取服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中，均應視為特許權使用費”，Y公司自A公司取得的60萬元技術服務費應并入特許權使用費收入一并扣繳預提所得稅。
另一種觀點認為，Y公司自北京A公司取得的軟件使用費500萬元本質上屬于軟件銷售收入，不征企業所得稅;后續提供技術服務取得的60萬元屬于勞務所得，在Y公司未在中國境內構成常設機構的情況下，不需要繳納企業所得稅，A公司向Y公司支付費用時僅需代扣代繳增值稅及附加。
“計算機軟件”這個術語通常用于描述含有知識產權(版權)的程序，也指載有該程序的媒介，但應區別程序中的版權與載有程序的軟件，Y公司自北京A公司取得的與軟件有關的所得是否屬于特許權使用費，關鍵要看A公司及其子公司對于P001號內控管理軟件所享有權利的性質，究竟是有權使用該軟件產品，還是有權使用與該軟件相關的權利。根據《著作權法》，計算機軟件屬于作品，依法享有著作權。《計算機軟件保護條例》第八條規定，軟件著作權人享有發表權、署名權、修改權、復制權、發行權、出租權、信息網絡傳播權、翻譯權等。現A公司僅有權使用P001號軟件產品，并無權行使與該軟件相關的修改、復制、公布、發行等權利，僅僅使用軟件產品本身所支付的價款并不構成特許權使用費。因此，Y公司自A公司取得的500萬元應理解為軟件產品銷售收入，不征企業所得稅;Y公司為A公司在中國境內外提供的后續維護服務取得的收入，屬于勞務收入，因不構成常設機構，故不征企業所得稅。因Y公司為A公司提供的服務未完全在中國境外發生(Y公司派員到中國境內進行了技術指導)，故需繳納增值稅及附加。
綜上，觀點二正確。
(二)Y公司自深圳B公司取得的軟件使用費和技術服務費收入性質的判定
1.軟件使用費。關于軟件使用費，根據《OECD稅收協定范本及注釋》，如果使用者僅獲得對程序進行操作所必須的權利，例如受讓者只是取得復制程序的有限權利，這些復制行為只是利用該程序的一個必要步驟，換句話說，復制行為只是為了使用戶能夠對程序進行有效操作，則不屬于特許權使用費。如果支付報酬是為了獲得使用某程序的權利，未經許可，將構成對版權的侵權，在這種情況下，為獲取版權中的部分權利而支付的款項構成特許權使用費。
深圳B公司購買Y公司P003號財務管理軟件在中國境內的5年獨占許可權，且B公司有權對該軟件進行復制、修改、翻譯及二次開發。由此可見，Y公司并非轉讓P003號軟件全部的著作權，僅是將其中部分的著作權，如使用、復制、修改、翻譯等授權B公司在一定期限內使用，Y公司作為P003號軟件的所有權人，仍享有該軟件的各項實質性權利，亦可授權他人使用。因此，Y公司自B公司取得的1000萬元軟件使用費應理解為提供專有技術使用權取得的報酬，按特許權使用費所得征稅。
2.技術服務費。Y公司派遣人員對B公司軟件二次開發的指導，主要涉及軟件編碼規則、應用程序、相關模型等核心專有技術的傳授，B公司可使用這些技術對P003號軟件進行不同程度的修改，以滿足各類客戶所需，且B公司對所獲悉的專有技術負有保密義務。另外，Y公司僅派員對相關專有技術進行傳授，并不負責B公司使用這些技術對軟件進行重新編碼與修改后的最終效果。因此，Y公司自B公司取得的技術服務費實質是提供與專有技術相關的使用權取得的特許權使用費。根據《國家稅務總局關于執行稅收協定特許權使用費條款有關問題的通知》(國稅函〔2009〕507號)第五條規定，“在轉讓或許可專有技術使用權過程中如技術許可方派人員為該項技術的使用提供有關支持、指導等服務并收取服務費，無論是單獨收取還是包括在技術價款中，均應視為特許權使用費，適用稅收協定特許權使用費條款的規定。但如上述人員的服務已構成常設機構，則對服務部分的所得應適用稅收協定營業利潤條款的規定。如果納稅人不能準確計算應歸屬常設機構的營業利潤，則稅務機關可根據稅收協定常設機構利潤歸屬原則予以確定。”本案例中，Y公司在中國境內提供服務時間未達到中新協定規定的常設機構的時間標準，不構成常設機構，故技術報務費應并入轉讓專有技術使用權收入，按特許權使用費所得征稅。
需補充說明的是，如果Y公司派員至中國境內傳授專有技術、提供技術服務已構成常設機構的，還需對提供服務的人員按中新協定第十五條非獨立個人勞務條款的規定執行。《國家稅務總局關于稅收協定有關條款執行問題的通知》(國稅函〔2010〕46號)第二條規定，“如果技術受讓方在合同簽訂后即支付費用，包括技術服務費，即事先不能確定提供服務時間是否構成常設機構的，可暫執行特許權使用費條款的規定;待確定構成常設機構，且認定有關所得與該常設機構有實際聯系后，按協定相關條款的規定，對歸屬常設機構利潤征收企業所得稅及對相關人員征收個人所得稅時，應將已按特許權使用費條款規定所做的處理作相應調整。”
(三)Y公司自上海C公司取得的數據庫使用費收入性質的判定
關于上海C公司使用Y公司互聯網資訊數據庫與互聯網設計模型數據庫所支付的費用是否屬于特許權使用費問題，實務中爭議較大，有觀點認為對數據庫的訪問、查詢、下載使用等屬于特許權使用費范疇，還有觀點認為對數據庫資訊數據的訪問與使用，不屬于特許權使用費，應定性為Y公司于境外提供服務。分析如下：
1.互聯網資訊數據庫。根據《OECD稅收協定范本及注釋》，對于軟件轉讓所取得的款項，在轉讓過程中，如果已獲得的與版權有關的權利被局限于那些必須讓使用者能夠操作程序的權利，如受讓人僅被允許擁有有限的權利來復制程序或制成文檔拷貝，作為利用該程序的基本步驟，這些交易類型中的支付應按照營業利潤來處理。基于此原理，對于C公司憑用戶名與密碼登錄Y公司互聯網資訊數據庫查詢、復制、下載相關信息，因該數據庫提供的信息均為公開的數據與資訊，Y公司提供的僅是數據歸集與訪問服務，C公司對軟件的操作屬于必須讓使用者能夠操作程序的權利，因此，對該數據庫訪問所支付的款項不屬于特許權使用費。
2.互聯網設計模型數據庫。根據中新協定，特許權使用費還包括使用或有權使用有關工業、商業、科學經驗的情報取得的所得。對該項所得應理解為專有技術，一般是指進行某項產品的生產或工序復制所必需、未曾公開、具有專有技術性質的信息或資料。與互聯網資訊數據庫不同，Y公司互聯網設計模型數據庫，其提供的內容不是公開市場上可以獲取的數據與信息，而是互聯網平臺與應用軟件設計中的各類方案與模型，且具有保密性。因此，數據庫的相關內容屬于專有技術。C公司對互聯網設計模型數據庫中數據模型與方案的查詢、復制、下載屬于對專有技術的許可使用，支付的費用屬于特許權使用費。
(四)Y公司自杭州D公司取得設計費收入性質的判定
關于Y公司自杭州D公司取得的設計費收入的判定，有觀點認為：依據中新協定及議定書條文解釋第十二條第三款第(四)項，“如果服務提供方提供服務形成的成果屬于特許權使用費定義范圍，并且服務提供方仍保有該項成果的所有權，服務接受方對此成果僅有使用權，則此類服務產生的所得屬于特許權使用費。”根據《著作權法》，工程設計圖、產品設計圖、地圖、示意圖等圖形作品和模型作品屬于著作權范圍。根據中新協定使用或有權使用設計、圖紙，并不強調這些權利是否已經或必須在規定的部門注冊登記。根據約定，圖紙的所有權歸Y公司所有，D公司僅有權使用，并負有保密義務，這些要素均符合特許權使用費的定義。因此，對于杭州D公司委托Y公司進行網絡平臺各模塊運作流程圖與網頁效果圖設計所支付的費用，應定性為特許權使用費。
另一種觀點認為，關于特許權使用權和服務費的區別，《OECD稅收協定范本及注釋》中有比較清晰的表述：“如果為研發一項還不存在的設計、模型或方案支付的報酬，不屬于特許權使用費。在這種情況下，該報酬是為產生一項設計、模型或方案的服務而支付的價款，因此屬于第七條'營業利潤'的范圍。即使此項設計、模型或方案的設計者(如建筑師)保留了此項設計、模型或方案的全部權利(包括版權)，也仍屬于為服務支付的價款。但是，先前已經開發好的方案的版權所有人沒有追加性的工作，僅授予某人修改或復制這些方案的權利，則該版權所有人收到的報酬是因授權使用該方案所取得，因而構成特許權使用費。”鑒于Y公司接受D公司委托開發電商平臺的運作流程圖和網頁效果圖，是為D公司量身定制，Y公司設計的圖紙并非已經存在的方案，因此Y公司提供的是設計服務，在該交易中所支付的款項應作為營業利潤按照中新協定第七條“營業利潤”處理。
特許權使用費的范圍主要包含三方面內容：一是使用或有權使用有關權利所支付的款項;二是設備租金;三是使用或有權使用專有技術所支付的款項。歸屬于特許權使用費的權利和專有技術通常已經存在，但是否已經存在并非判定特許權使用費的必要條件。同樣，保密性只是專用技術的一個通用特性，并不意味著具有保密性質的合同款項就一定是特許權使用費。“設計、模型或方案”屬于著作權范圍，如果Y公司轉讓著作權的全部所有權，則不屬于特許權使用費，而應適用“財產收益”條款。如果Y公司授予D公司著作權中的部分權利，比如發表權、復制權、修改權、傳播權，則應作為特許權使用費處理。本案例中，Y公司并未授權D公司關于使用著作權的任何權利，D公司只是享有Y公司提供勞務的結果——根據方案進行網站開發，因此應作為設計勞務，按照中新協定第七條“營業利潤”處理。
(五)Y公司自南京E公司取得的云存儲服務費收入性質的判定
南京E公司使用Y公司云存儲空間存儲企業數據，并根據空間使用大小支付服務費，對于此筆費用的定性，有觀點認為：Y公司通過運營維護服務器，提供虛擬的存儲空間，E公司使用該存儲空間上傳數據并保存，享有空間的獨占使用權，并根據使用空間的大小支付費用，其業務實質是對存儲空間的租用。根據中新協定，特許權使用費也包括使用或有權使用工業、商業、科學設備取得的所得，即設備租金。因此，E公司支付的云存儲服務費屬于特許權使用費。此觀點有失偏頗，特許權使用費中“使用或有權使用工業、商業、科學設備取得的所得”，是以實際占有、使用相關設備為前提的，而云存儲業務中，客戶雖然可以使用虛擬的云存儲空間，但仍由Y公司負責操作、控制服務器等專用設備，因此，Y公司提供的云存儲服務不應定性為特許權使用費，而應歸屬于“營業利潤”，因其服務活動發生在境外，不構成中國境內的常設機構，因此不予征稅。
四、案例啟示
特許權使用費的界定一直是國際稅收實務中的難點，關鍵問題在于對其范疇的把握。應根據業務實質結合中新協定中關于特許權使用費的適用范圍進行判定，重點要關注交易實質是讓渡知識產權使用權還是轉讓所有權;是轉讓專有技術使用權還是提供技術服務;是使用軟件產品還是使用軟件相關著作權;技術服務是否與專有技術使用權轉讓相關，技術服務是否構成常設機構等。實務中，應根據合同中雙方的權利、義務關系涉及標的的性質，結合相關法律、法規、解釋作深入分析，不應局限于合同、協議等文字性的條款描述。在適用協定特許權使用費條款限制性稅率時，還需注意只有締約國居民符合受益所有人身份才能享受協定優惠。
