1.簡介
在日本經(jīng)營的跨國公司們早已知道，日本國稅廳（NTA）在執(zhí)行日本轉讓定價規(guī)則方面是很有經(jīng)驗并且積極的。據(jù)說，在日本，轉讓定價法律實際上是非常簡短和含糊的，有著過多的說明，和對過去國稅局行為的過分依賴。這同樣適用于重組這個話題。由于缺乏明確的指導，使得納稅人不得不追溯到一般稅收原則和轉讓定價原則來確定什么能或者不能辯護。 相比其他經(jīng)驗不足亞洲的稅法管轄區(qū)，日本的跨國業(yè)務是較為全面的實體經(jīng)營，而不是以簡單的成本加利潤的服務、低風險的分配或合同制造類型的活動為主。假設適當?shù)霓D讓定價到位，雖然沒有法律或法規(guī)正是規(guī)范這種實證類型，那么這些是可以在實踐中被接受的。因此，它不是每一種特定類型案例的結構和每筆交易的介紹，這常常導致對與轉讓定價的挑戰(zhàn)。相反，改變現(xiàn)有結構或交易，這些導致日本在應稅利潤減少的因素，將很有可能導致一些問題的出現(xiàn)。 2.建設性退出稅制
不像某些稅法管轄區(qū)比如，如德國，日本稅法不包含這樣的規(guī)定，即自動產(chǎn)生一個所謂的退出稅，換句話說，當供應鏈條的模式改變時，才能確認和對所得征稅。因此，日本稅務機關關于退出稅的基本討論能力是必須以適用的反避稅與轉讓定價規(guī)則為基礎的。有兩個尖銳的問題，來討論是否存在一種退出時的類似稅收。
——根據(jù)法定的反濫用規(guī)則，關聯(lián)方交易的變化是否導致了一個在日本“不必要的”的稅收減少嗎？
——在日本的轉讓定價原則下，日本的實體擁有的可確認的無形資產(chǎn)是否被轉移到了外國政府？ 如果這兩種情況下有一種回答是肯定的，稅收將必須在價值上進行評估。首先我們將從反濫用規(guī)則的角度出發(fā)，然后再從日本轉讓定價法規(guī)的角度出發(fā)，來研究退出稅收。 2.1.日本反濫用規(guī)則
關鍵的反濫用規(guī)則不僅僅是日本的國際稅收規(guī)則一個方面，也是日本家族企業(yè)所得稅法規(guī)定的一個方面。一個家族企業(yè)是指包括三個或更少的股東擁有超過50％股份的日本公司，這個定義最大限度的捕獲了對外國公司的分支機構。根據(jù)日本家族企業(yè)的反濫用規(guī)則，如果家族公司在日本的企業(yè)稅造成不必要的減少的結果，如果活動或簿條目，那么日本的稅務機關有權忽視、重新整理活動和有記錄的實體等用來計算企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅的法律責任，或日本家族企業(yè)的經(jīng)營凈虧損的計稅依據(jù)。 根據(jù)判例法，“理性人的標準”，應該在確定是否有不必要的日本所得稅減少時被使用。根據(jù)這一標準，如果一個意識到所有相關事實的理性的人，將判斷各方的行為是合理的，那么不必要的減少將不應該發(fā)生。 在調整的背景下，認定理性的人的測試的主要手段是編寫一個靈活的當?shù)胤嵌愂諛I(yè)務案例，用來說明為什么，以及在什么樣的價格下，日本的實體會愿意合作與重組。雖然全球業(yè)務的原因可以作為背景，對于沒有表明日本利益的全球效率和必要性，僅僅被其吸引或感染，是不夠的。相反，必須有一些好處使得日本實體參與，最有可能是因為對于公司的切實可用的替代品選擇小于選擇合作與重組的愿望。 案例
JCO，USCo的子公司，是一個成熟的生產(chǎn)成品的制造廠，其為了銷量在日本的銷售以及出口到有關各方。然而，JCO在日本國內的銷售有輕微的萎縮。JCO的外國銷售主要依靠USCo的分銷網(wǎng)絡，但因為高價格競爭而被阻礙。USCo的希望將JCO轉換成合同制造商，這樣成本加利潤的安排減少JCO的盈利能力但是能保證低的但是穩(wěn)定的回報。USCo的重組的目的是為了使得在日本生產(chǎn)的產(chǎn)成品，在面對全球經(jīng)濟衰退和競爭力的價格壓力，以降低成本。作為替代，USCo的還考慮關閉JCO和制造業(yè)務轉移到中國。 如果JCO與擬議中的重組合作，它將經(jīng)歷一個利潤地大幅下滑；然而，另一種方法是將關門。日本國內市場不夠大，而JCO不能經(jīng)濟高效地開發(fā)自身的海外銷售網(wǎng)絡，以取代USCo的網(wǎng)絡。 基于這些事實，一個理性的人應與視與JCO關于重組的合作是合理的，從而在應納稅所得額的下降不應被視為“不適當?shù)摹薄?br>—用來衡量從組替代品的董事會會議或管理備忘錄;
—相對與現(xiàn)狀，預測轉換導致的成本節(jié)約;
—貼附與日本市場財務信息使得銷售下降;
—市場信息貼附全球上升的價格壓力或交易量競爭。 2.2.轉讓定價考量
如果反濫用規(guī)則可以被合理的回避，對于任何有著利潤下降潛在挑戰(zhàn)的情形應該遵循轉讓定價法規(guī)。轉讓定價的挑戰(zhàn)，將最有可能涉及由國家稅務廳（以下簡稱國稅廳）的聲明。其表明在日本的可鑒定的無形資產(chǎn)轉換之前，這些無形資產(chǎn)被轉讓給外方并且不給予相應的補償。如被認定交易是確定的，那么將對所得征收額外的稅收，按照超過該資產(chǎn)的計稅依據(jù)轉讓資產(chǎn)的公允市場價值的差額計算。 在當?shù)爻钟械臒o形資產(chǎn)的確定并不是一個簡單的實踐，國稅廳學說認為無形資產(chǎn)與在其他司法管轄區(qū)內的權利有所不同。日本檢察官經(jīng)常對日本特有的營銷無形資產(chǎn)存在的模糊定義，這些無形資產(chǎn)是由從日本客戶對品牌的看法而產(chǎn)生的當?shù)厥袌龅那熬昂徒?jīng)驗決定的，或產(chǎn)生。即使在明確界定的情況下，公開承認的無形資產(chǎn)，也很可能產(chǎn)生是否利益擁有者是日本實體的糾紛。 日本轉讓定價指出了的幾個確定無形資產(chǎn)的存在和確定對無形資產(chǎn)的所有權或控制的因素。這些因素包括： —法定所有權;
—對于無形資產(chǎn)形成的財政貢獻;
—對于無形資產(chǎn)的形成的戰(zhàn)略和管理的貢獻，包括日常的“勞力權益”，例如如決策，績效研究和開發(fā)（R&D）功能，風險管理，監(jiān)督，戰(zhàn)略方向，獨特的人力資源和本地專有技術。 而前兩個因素，法律所有權和經(jīng)濟的貢獻是不值得注意的全球標準，對無形資產(chǎn)產(chǎn)生的實際貢獻的重要性是需要被強調的，因為它承擔了在日本轉讓定價方面不成比例的角色。[5] 日本轉讓定價的行政指導的2-11和2-12中對無形資產(chǎn)的處理提供了重要的指導。我們提供的有關段落的官方英文翻譯摘錄（重點強調）： 2-11：在審核中，什么時候確定，無形財產(chǎn)如何有助于對該公司的收入...屬性，參照以下...應全面考慮：
（a）來源于技術創(chuàng)新的專利和商業(yè)秘密
（b）來源于在商業(yè)活動的有經(jīng)驗的員工和其他人力資源管理的專有技術，這些商業(yè)活動包括生產(chǎn)，研究和開發(fā)，和促銷
（c）生產(chǎn)過程、談判程序以及開發(fā)、分銷融資網(wǎng)絡 2-12：在審查許可交易的無形財產(chǎn)時，應當指出的是，它不僅是無形財產(chǎn)的法律所有權，也是公司供款的程度或涉外的人元對形成、維護和發(fā)展無形資產(chǎn)活動（以下簡稱“形成等”）。在評估貢獻程度和形成等時，該公司或涉外的人執(zhí)行的功能，如決策、提供服務、成本和風險管理的貢獻度評估，應考慮全面。在這種情況下，需要是指出的是，當公司或涉外的人只承擔期望成為收益來源的無形財產(chǎn)形成等的成本時，其財政貢獻度，應評定為低，當公司或涉外的人只承擔無形財產(chǎn)形成等的成本。 我們注意到在2-12這個部分中，無論無形資產(chǎn)法律上的所有權還是融資上的貢獻，分離或者在一起，都不是形成受益所有權或者對無形資產(chǎn)的控制的充分條件。事實是，日本的指南中要求當事人無形資產(chǎn)的擁有著同時在它的創(chuàng)造和維護中也應該扮演一個實實在在的功能性的角色。日本當局認為如果在日本的人員進行了創(chuàng)造無形資產(chǎn)過程中實際上的工作，而海外僅僅是進行了高水平的監(jiān)督，提供資金這樣是沒有意義的。為了取得一些非常規(guī)利潤的分享權，要求資方也必須要參與無形資產(chǎn)的開發(fā)過程在智力上，管理上和最好是物理水平上。更具體地說來，為了無形資產(chǎn)做出了最切實的努力的這些人所在的位置是考慮到無形資產(chǎn)歸屬的最重要的原因。 這個主題同意可以在2-11這個部分中看到，在這個部分中提到了無形資產(chǎn)的傳統(tǒng)形式，如專利，訣竅、經(jīng)驗和其他人力資源因素，商業(yè)流程作為無形資產(chǎn)的類別。其他的指導中重述了這些相同的類別：技術創(chuàng)新，人力資源和組織（即指人員的經(jīng)驗和訣竅） 在其他國稅廳書面的指導書中的無形資產(chǎn)部分有重述重點放在以人為基礎的訣竅和人力資源扮演的角色做為有價值的無形資產(chǎn)上。將無形資產(chǎn)分類為技術，人力資源和組織就它本身來說似乎沒有爭議但是最后兩個部分（即人力資源和組織）意味著有些無形資產(chǎn)從本上來講是“不可移動的”或者“有具體位置的”某種程度上來說無形資產(chǎn)勢必是個人技能，特別是那些必須要在日本工作的人。因而，盡管在合同中創(chuàng)造的無形資產(chǎn)可以屬于日本，這些知識還是掌握在那些總部設在日本的員工的頭腦中。 在實際過程中日本當局出來強調在轉移定價的案例中“功能”比“風險”更重要。甚至當重組的結果在實際上的風險利潤（比如說從一個完全風險的公司到一個掌控風險的公司）中有一個清晰的可測量的改變時，基于風險的爭論仍然會受到懷疑。最常出現(xiàn)的抗辯是盡管名義風險已經(jīng)發(fā)生改變如果相同的員工還從事著相同的工作，沒有什么東西真正改變了。和以前一個樣，關注點集中在人和這些人的功能化的表現(xiàn)，作為一個創(chuàng)造者的價值上。這種做法在某些程度上解釋了之前在無形資產(chǎn)所有權的財政貢獻上的強調。畢竟,代價的形式從本質上來說就是風險,但是如果風險不重要，出資方不能風向無形資產(chǎn)創(chuàng)造的“甜頭”，那么出資者的貢獻就很小了。 在實際中這些信條都可以令海外納稅人驚奇。為了闡明這個要點，必須在一個全資的研發(fā)安排條件下,即外國資本支付,但是沒有在研發(fā)的管理中扮演直接角色。從研發(fā)中得來的非常規(guī)的利潤也許都非配給了那些完成了實際工作、法律協(xié)議和資金的日本實體。日本的審查人員常常認為當?shù)負碛小叭毡臼袌鰺o形資產(chǎn)”。他們認為日本市場是獨一無二的，充滿挑戰(zhàn)的，一個外國公司只有通過發(fā)展獨一無二的市場洞察力和對于日籍工作人員訣竅的了解才能取得成功。事實上，一個國稅廳的案例學習書中描繪的例子：一個批發(fā)商的從子公司的“商業(yè)晉級活動”中產(chǎn)生出來的“發(fā)展良好的網(wǎng)絡零售商店”被作為一項無形資產(chǎn)。在這個案例中僅僅是簡單地有了一個成功的分配或者是商業(yè)市場（銷售代理，推銷活動，分享健康市場，固定的價格，消費者網(wǎng)絡，商業(yè)經(jīng)驗等等）的元素就可以被看作是無形資產(chǎn)市場的證據(jù)。 公司因此面對一個在兩個建立防御的關于沒有有價值的無形資產(chǎn)是屬于日本實體的爭辯時方法的選擇。一個方法是提供強有力的不間斷的證據(jù)，在無形資產(chǎn)生產(chǎn)和維護過程中實際的國外需求，金融的和非金融的。這些替代品是為了證明日本的市場資源的支持相比于特別的努力或者日本的員工的洞察力而言不是適當?shù)?，獨一無二的和決定性的。當然如果一個當?shù)負碛械臒o形資產(chǎn)是公認存在的那些作為商業(yè)重組的一部分被運到日本的無形資產(chǎn)，這是一個公平的無形資產(chǎn)定價就很有必要了。當日本的條例沒有在重組的來龍去脈中清晰的寫明這個問題時，標準的OECD方法常?？梢赃\用。然而，，任何一個測量和比較過去的貢獻的方法在評價非財政的貢獻時都會受到挑戰(zhàn)。 3.從重建中管理轉讓定價風險
和大多數(shù)轉讓定價的考慮一樣，這里有兩個重要的與商業(yè)重建有關的管理審計風險的方法：資料準備和尋求提前價格協(xié)議。 一個靈活的、可商議的文件應該包含當?shù)氐?、非稅的商業(yè)重組案例，一個潛在的當?shù)氐臒o形資產(chǎn)（有著符合要求的公平的估計）的核定付款額，一個公平的在新結構下的交易轉讓定價的分析，給出新的功能，資產(chǎn)和風險。當日本的本該明確而詳細的轉讓定價文件很含糊時，在實際操作中，納稅人沒有提前有一個詳細的解釋準備在審計時就會遭遇一個非常困難而痛苦的時刻來為重組做出解釋。 APAs(預約定價協(xié)議)比之資料準備提供了一個更高水平的防護。當重組引起猛烈的日本稅收收入的縮減時，APAs（特別是雙邊的預約定價協(xié)議）是特別推薦的，國稅廳將會考慮接受那些在那些不久前經(jīng)歷過商業(yè)重組的納稅人的預約定價協(xié)議項目。在預約定價協(xié)議背景下，這里有不同的時期或交易將被考慮到：1）那些時常發(fā)生的會被包括在重組本身的預備重組交易（比如：無形資產(chǎn)轉移和重復支付）；2）重組后交易。 每一個這些時期或者交易都要求他們自我分析和測試，但是如果一個公司相信預備重組交易的風險是很小的，那么之前時期的回溯就是必然的了。對于重組后那段時期的交易，納稅人將會被要求提供重組后交易（證明新的利潤水平是與重組后的功能和風險相一致的）和重組本身（重組的歷史，可改變的功能，無形資產(chǎn)轉移的價值，保留在日本本土內的無形資產(chǎn)等等）的文件給稅收當局。 對于預約定價協(xié)議的目的，任何一個基于日本的無形資產(chǎn)被買斷都有可能形成一次性的支付或者是專利權使用費逐漸變少的結構。然而，買斷也許會受在未來年份中的后期調整的影響，基于真實的經(jīng)過預約定價進程后的金融結果顯示這些調整也許會更難去解決防止更早的一次性付款出現(xiàn)的問題。
1.未來趨勢
令人驚異的是，日本稅收當局和稅收條例沒有集中更多詳細的條例在供應鏈的重組上，但是這也許應該歸因于之前的日本轉移定價制度的特點。成文的日本轉移定價法律和管理條例中有非常明顯的偏見，集中于在日本的母公司和在其他國家的子公司間的交易。也許是因為相比于其他富有國家日本經(jīng)歷過歷史悠久的低水平的其他國家的直接投資，日本的條例還沒有將那些在國外當?shù)氐淖庸緦崒嵲谠诘奈淖只ūM管，說實話，這些條例在外國和日本擁有的公司中運用是同等的） 商業(yè)重組在日本納稅人之間已經(jīng)頗為不同，作為一個總部設在日本跨國公司普遍都不得不接受有侵略性的計劃或者轉移他們的核心操作到海外。這樣的情況在近些年有了改變，然而，作為日本公司，轉移營運到海外的愿望有了提升。在兩方面原因的驅動下造成了這樣的結果：國內市場缺乏增長，近來國內供應鏈和東北部地震的余波造成的電力供應減少的共同擾亂。 隨著2010年稅收改革的公布，國稅廳公開宣布他們的目標是將日本的轉移定價制度與最新修訂的OECD國家轉移定價指導手冊結合得更緊密。作為這個行動的一部分，NTA還表示將會放置一個新的重點在商業(yè)重組，基于新的指導手冊第六章中方法要點。我們注意到第六章“談判理論”中的方法收經(jīng)濟學理論的影響很大，考慮到了公平行為，特別是交易參與者雙方在計劃的重組和每一個當事人未來最佳的替代者之間的權衡。當?shù)诹轮械挠^念被不一樣地表達，核心觀點和日本國內的反濫用法律中的理性人的標準非常相似,因此新的OECD轉移定價手冊需要與日本現(xiàn)存的重組框架相適應。 （邱慧玉 李唐 翻譯）資料提供：中國國際稅收研究會 |
