編者按：從稅收征管角度看，專有技術(shù)服務(wù)貿(mào)易與專有技術(shù)許可貿(mào)易的區(qū)分是“世界性的難題”。貿(mào)易性質(zhì)的認定對非居民企業(yè)跨國所得的在華納稅義務(wù)能夠產(chǎn)生決定性的影響。由于我國簽署的稅收協(xié)定以及國內(nèi)稅法對專有技術(shù)貿(mào)易涉及的特許權(quán)使用費的概念及外延的界定非常模糊，中國稅務(wù)機關(guān)往往基于防范國內(nèi)稅收利益損失的目的傾向于將各類專有技術(shù)貿(mào)易行為認定為許可貿(mào)易而非服務(wù)貿(mào)易，從而要求境內(nèi)企業(yè)代扣代繳相應(yīng)特許權(quán)使用費的預(yù)提所得稅。境內(nèi)企業(yè)與其境外合作方從事專有技術(shù)相關(guān)貿(mào)易的，應(yīng)當妥善、審慎地擬定合同條款，明確和細分技術(shù)貿(mào)易的形式和性質(zhì)，避免引發(fā)稅務(wù)爭議，防范稅務(wù)風險。華稅律師選取以下典型案件，分析就上述問題稅企雙方爭議的焦點，以期幫助相關(guān)企業(yè)避免稅務(wù)風險。
一、案情簡介
中國A公司成立于2007年，是美國B公司在中國出資設(shè)立的外商獨資企業(yè)，B公司持有A公司100%股權(quán)。A公司的主營業(yè)務(wù)是醫(yī)療器械、醫(yī)療設(shè)備的生產(chǎn)與制造。A公司生產(chǎn)主要產(chǎn)品之一X醫(yī)療器械設(shè)備的關(guān)鍵技術(shù)系從B公司引進，就儀器的技術(shù)使用費與B公司分別簽訂了《技術(shù)許可合同》，并在向B公司支付費用時按照特許權(quán)使用費代扣代繳了B公司的預(yù)提所得稅。
2011年2月，A公司與B公司另行簽訂了一份《技術(shù)服務(wù)合同》，合同主要內(nèi)容包括以下三個方面：
（1）B公司根據(jù)A公司本土化戰(zhàn)略實施計劃，提供X醫(yī)療器械設(shè)備的開發(fā)、認證和測試的境外技術(shù)協(xié)助；
（2）B公司在A公司請求下，按照A公司特定要求在境外對A公司的相關(guān)產(chǎn)品修改和變更有關(guān)的技術(shù)支持；
（3）B公司為A公司人員提供產(chǎn)品開發(fā)、制造和售后培訓。
此外，該技術(shù)服務(wù)合同還特別說明，“為避免存疑，B公司向A公司提供的上述服務(wù)均在中國境外提供”。
2012年4月，A公司依據(jù)《技術(shù)服務(wù)合同》向B公司支付2000萬美元的技術(shù)服務(wù)費。2012年5月，A公司的辦稅人員向主管稅務(wù)機關(guān)辦理備案手續(xù)，并提交了技術(shù)服務(wù)合同、B公司在美稅收居民身份證明以及《非居民享受稅收協(xié)定待遇備案報告表》。
2012年10月，主管稅務(wù)機關(guān)對A公司與B公司的《技術(shù)服務(wù)合同》進行審核評稅，并對A公司依法實施納稅檢查。在A公司與主管稅務(wù)機關(guān)的溝通過程中，主管稅務(wù)機關(guān)認為B公司取得的2000萬美元收入在性質(zhì)上屬于特許權(quán)使用費，認為A公司應(yīng)當依法履行代扣代繳B公司的預(yù)提所得稅的義務(wù)，其理由系：《技術(shù)服務(wù)合同》的內(nèi)容是B公司對其之前賦予A公司特許權(quán)的技術(shù)能夠適應(yīng)中國市場而進行的改進和升級，如果沒有這些技術(shù)服務(wù)和支持，A公司無法順利使用之前引進的專有技術(shù)，兩者密不可分，因此，依照《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]507號）第五條之規(guī)定，該技術(shù)服務(wù)是許可專有技術(shù)使用權(quán)的重要組成部分，應(yīng)視為特許權(quán)使用費，依法應(yīng)當征收企業(yè)所得稅。
A公司堅持認為《技術(shù)服務(wù)合同》的第（2）、（3）項服務(wù)與使用B公司特許的專有技術(shù)生產(chǎn)的X醫(yī)療器械設(shè)備無關(guān)，應(yīng)為獨立的勞務(wù)服務(wù)，應(yīng)按照勞務(wù)實際發(fā)生額收取費用。稅企雙方針對該合同的性質(zhì)認定產(chǎn)生爭議。
二、華稅觀點
（一）對A公司支付費用性質(zhì)的認定決定了B公司不同的納稅義務(wù)
對非居民企業(yè)而言，其取得的來源于中國的收入究竟屬于專有技術(shù)服務(wù)費還是特許權(quán)使用費決定了其在中國的企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的不同。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定，“提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地原則確定所得來源地?！币虼耍鬉公司支付費用的性質(zhì)為專有技術(shù)服務(wù)費，則由于服務(wù)在境外提供，不應(yīng)被認定為是來源于中國境內(nèi)的所得。同時，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條規(guī)定，“非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅?！敝忻蓝愂諈f(xié)定第七條亦有類似的約定，“締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在締約國另一方常設(shè)機構(gòu)在該締約國另一方進行營業(yè)的除外”。規(guī)定，B公司未在中國境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，其從中國境內(nèi)取得的專有技術(shù)服務(wù)費不是來源于境內(nèi)的所得，中國稅務(wù)當局沒有稅收管轄權(quán)。
中美稅收協(xié)定第十一條規(guī)定，“發(fā)生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的特許權(quán)使用費，可以在該締約國另一方征稅，然而，這些特許權(quán)使用費也可以在其發(fā)生的締約國，按照該締約國的法律征稅。但是，如果收款人是該特許權(quán)使用費受益所有人，則所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費總額的10%。”企業(yè)所得稅法實施條例第七條規(guī)定，“特許權(quán)使用費所得，按照負擔、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定所得來源地，或者按照負擔、支付所得的個人的住所地確定所得來源地?！币虼?，非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的、取得來源于境內(nèi)的特許權(quán)使用費，應(yīng)當按照10%的稅率繳納企業(yè)所得稅，并由特許權(quán)使用費支付方代扣代繳。盡管非居民企業(yè)可以向所在國稅務(wù)當局申請抵扣在中國被代扣代繳的所得稅稅款，但由于各國企業(yè)所得稅稅率差異，并從財務(wù)決策和長期交易定性的稅務(wù)戰(zhàn)略角度看，非居民企業(yè)更傾向于將取得費用的性質(zhì)認定為專有技術(shù)服務(wù)費，使中國無稅收管轄權(quán)的安排。
本案中，A公司依照與B公司簽訂的《技術(shù)服務(wù)合同》向B公司支付的款項如果被稅務(wù)機關(guān)認定為屬于特許權(quán)使用費，則B公司應(yīng)當依照中美稅收協(xié)定第十一條以及我國企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，承擔企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。如果稅務(wù)機關(guān)認可B公司依照《技術(shù)服務(wù)合同》取得的收入屬于專有技術(shù)服務(wù)費，則B公司無在我國境內(nèi)的納稅義務(wù)。
（二）如何依法區(qū)分專有技術(shù)服務(wù)費與特許權(quán)使用費
實務(wù)中，支付專有技術(shù)服務(wù)費的專有技術(shù)服務(wù)貿(mào)易和支付特許權(quán)使用費的專有技術(shù)使用許可貿(mào)易是最難以進行區(qū)分的兩類交易形式，本案涉及的《技術(shù)服務(wù)合同》項下的有關(guān)費用性質(zhì)界定的核心問題即是相關(guān)交易是屬于技術(shù)服務(wù)還是技術(shù)許可。
中美稅收協(xié)定第十一條第三款規(guī)定，特許權(quán)使用費是指使用或有權(quán)使用文學、藝術(shù)或科學著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，專利、專有技術(shù)、商標、設(shè)計、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項，也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學經(jīng)驗的情報所支付的作為報酬的各種款項。專有技術(shù)一般是指進行某項產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復(fù)制所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。
結(jié)合《關(guān)于印發(fā)<中華人民共和國和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定>及議定書條文解釋的通知》（國稅發(fā)[2010]75號）以及《關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]507號）的相關(guān)規(guī)定，專有技術(shù)服務(wù)與專有技術(shù)許可的區(qū)別如下表所示： 專有技術(shù)服務(wù)
專有技術(shù)許可
合同形式
技術(shù)服務(wù)（勞務(wù)）合同
技術(shù)許可（引進）合同
專有技術(shù)使用人
技術(shù)提供方
技術(shù)接受方
技術(shù)使用結(jié)果和質(zhì)量風險
技術(shù)提供方承擔
技術(shù)接受方承擔
成果知識產(chǎn)權(quán)歸屬
技術(shù)接受方
技術(shù)提供方
費用性質(zhì)
專有技術(shù)服務(wù)費
特許權(quán)使用費
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