編者按：現(xiàn)行法律規(guī)定，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生納稅爭(zhēng)議，納稅人需先行繳納稅款和滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保得到稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)后，才可以提起行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議不服的才可以提起行政訴訟。實(shí)踐中，納稅人往往因?yàn)槲蠢U納稅款及滯納金，而無(wú)法提起法律救濟(jì)。本案中，法院卻撤銷(xiāo)了一審法院以未經(jīng)復(fù)議程序?yàn)槔碛神g回起訴的裁定，華稅律師將在本文作出詳細(xì)分析。
一、案情簡(jiǎn)介
黑河市國(guó)家稅務(wù)局稽查局于2015年1月12日作出黑市稽國(guó)稅處（2015）1號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》，并于同日送達(dá)黑河市錦程經(jīng)貿(mào)有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“錦程公司”）。內(nèi)容如下：我局（所）于2015年1月5日至2015年1月6日對(duì)你（單位）2010年1月1日至2012年12月31日情況進(jìn)行檢查，存在違法事實(shí)及處罰決定如下：一、違法事實(shí)（一）增值稅方面：企業(yè)申報(bào)出口貨物銷(xiāo)售額和海關(guān)出口數(shù)額不符。累計(jì)應(yīng)補(bǔ)繳增值稅44,904.57元。（二）企業(yè)所得稅方面：成本列支不符合稅法規(guī)定。對(duì)原告企業(yè)所得稅核定征收，累計(jì)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅37,522.71元。二、處罰決定……（三）根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十三條“虛假申報(bào)是偷稅，并處不繳或少繳稅款50%以上至五倍以下罰款”之規(guī)定處理。限期補(bǔ)繳增值稅44,904.57元，并處以50%罰款22,452.29元；限期補(bǔ)繳企業(yè)所得稅37,522.71元，并處以50%的罰款18,761.36元。限錦程公司自收到本決定之日起15日內(nèi)到黑河市國(guó)家稅務(wù)局直屬分局征收大廳將上述稅款及滯納金繳納入庫(kù)。你（單位）若同我局（所）在納稅上有爭(zhēng)議，必須先依照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可自上述款項(xiàng)繳清或者提供相應(yīng)擔(dān)保被稅務(wù)機(jī)構(gòu)確認(rèn)之日起六十日內(nèi)依法向黑河市國(guó)家稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。
錦程公司于2015年3月12日繳納上述稅款82,427.28元、滯納金37,609.07元。同日向黑河市國(guó)家稅務(wù)局申請(qǐng)行政復(fù)議。黑河市國(guó)家稅務(wù)局以錦程公司未按期繳納稅款、滯納金為由，作出不予受理行政復(fù)議申請(qǐng)決定書(shū)。
錦程公司對(duì)該處理決定不服，向愛(ài)輝區(qū)人民法院提起行政訴訟，請(qǐng)求撤銷(xiāo)黑市稽國(guó)稅處（2015）1號(hào)《稅務(wù)行政處理決定書(shū)》；請(qǐng)求返還已繳納的稅款和滯納金。愛(ài)輝區(qū)人民法院經(jīng)審理后認(rèn)為，本案適用復(fù)議前置程序，裁定駁回錦程公司的起訴。
錦程公司不服，向黑龍江省黑河市中級(jí)人民法院提起訴訟，請(qǐng)求二審法院依法撤銷(xiāo)愛(ài)輝區(qū)人民法院（2015）愛(ài)行初字第4號(hào)行政裁定，同時(shí)撤銷(xiāo)黑河市國(guó)家稅務(wù)局稽查局作出的黑市稽國(guó)稅罰（2015）1號(hào)《稅務(wù)行政處理決定書(shū)》。經(jīng)審理，黑龍江省黑河市中級(jí)人民法院撤銷(xiāo)愛(ài)輝區(qū)人民法院作出的駁回起訴裁定，并指令?lèi)?ài)輝區(qū)人民法院繼續(xù)審理。
二、華稅觀(guān)點(diǎn)
（一）《稅務(wù)處理決定》中的稅務(wù)處罰決定部分應(yīng)單獨(dú)作出
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國(guó)統(tǒng)一稅收?qǐng)?zhí)法文書(shū)式樣的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕179號(hào)）的規(guī)定，《稅務(wù)處理決定書(shū)》是稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)對(duì)各類(lèi)稅收違法行為依據(jù)有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)、規(guī)章作出處理決定時(shí)使用。其主體內(nèi)容為違法事實(shí)、處理的法律依據(jù)和處理結(jié)論。并在文書(shū)結(jié)尾告知相對(duì)人法律救濟(jì)權(quán)利：同我局（所）在納稅上有爭(zhēng)議，應(yīng)自收到本決定之日起六十日內(nèi)依照本決定繳納稅款及滯納金，或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可依法向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。
《稅務(wù)處罰決定書(shū)》是稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人及其他當(dāng)事人作出稅務(wù)行政處罰決定時(shí)使用。其中主體內(nèi)容是違法事實(shí)、處罰的法律依據(jù)和處罰結(jié)論。并在文書(shū)結(jié)尾告知相對(duì)人法律救濟(jì)權(quán)利：如對(duì)本決定不服，可以自收到本決定書(shū)之日起六十日內(nèi)依法向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，或者自收到本決定書(shū)之日起三個(gè)月內(nèi)依法向人民法院起訴。如對(duì)處罰決定逾期不申請(qǐng)復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，我局（所）將采取《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。
據(jù)此，《稅務(wù)處理決定書(shū)》和《稅務(wù)處罰決定書(shū)》在使用范圍、主體內(nèi)容以及相對(duì)人享有的法律救濟(jì)權(quán)利上都有所不同。本案中，黑河市國(guó)家稅務(wù)局稽查局作出黑市稽國(guó)稅處（2015）1號(hào)《稅務(wù)處理決定書(shū)》中除了錦程公司違法事實(shí)和處理決定，還有對(duì)其處罰決定的內(nèi)容，不符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)全國(guó)統(tǒng)一稅收?qǐng)?zhí)法文書(shū)式樣的通知》的上述規(guī)定。就錦程公司違法事實(shí)作出的處罰決定，黑河市國(guó)家稅務(wù)局稽查局應(yīng)單獨(dú)作出《稅務(wù)行政處罰決定書(shū)》。
（二）錦程公司不服稅務(wù)行政處理決定書(shū)中的處罰決定部分，可以直接提起行政復(fù)議或行政訴訟
1.納稅人對(duì)納稅爭(zhēng)議不服，適用納稅前置和復(fù)議前置制度
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《稅收征管法》”）第八十八條第一款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴?！?
《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第一百條對(duì)上述稅收征管法第八十八條規(guī)定的“納稅爭(zhēng)議”作出了界定，指的是納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)確定納稅主體、征稅對(duì)象、征稅范圍、減稅、免稅及退稅、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、納稅地點(diǎn)以及稅款征收方式等具體行政行為有異議而發(fā)生的爭(zhēng)議。
上述規(guī)定即為納稅前置制度和復(fù)議前置制度，要求納稅人在納稅上同稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，在行使法律救濟(jì)權(quán)利之前，要先行繳清稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保。并且在繳清稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保之后，提起法律救濟(jì)首先要申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議不服的才可以提起行政訴訟。該制度僅適用于納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議。
2.納稅前置和復(fù)議前置制度不適用于稅務(wù)行政處罰爭(zhēng)議
納稅前置制度和復(fù)議前置制度僅適用于前述納稅爭(zhēng)議，并不適用于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)就處罰決定發(fā)生的爭(zhēng)議。《稅收征管法》第八十八條第二款明確規(guī)定，當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。
因此，本案中錦程公司不服稅務(wù)行政處理決定書(shū)中的處罰決定部分，無(wú)需先行繳納罰款，既可以向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議，也可以直接向人民法院提起訴訟。
（三）愛(ài)輝區(qū)人民法院駁回起訴屬于認(rèn)定事實(shí)不清，適用法律錯(cuò)誤
愛(ài)輝區(qū)人民法院對(duì)《稅務(wù)處理決定書(shū)》中處罰決定內(nèi)容沒(méi)有進(jìn)行認(rèn)定核實(shí)，就認(rèn)定本案適用行政復(fù)議前置程序。依照《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行﹤中華人民共和國(guó)行政訴訟法﹥?nèi)舾蓡?wèn)題的解釋》第三十三條的規(guī)定：“法律、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)先申請(qǐng)復(fù)議，公民、法人或者其他組織未申請(qǐng)復(fù)議直接提起訴訟的，人民法院不予受理”，駁回原告黑河市錦程經(jīng)貿(mào)有限公司的起訴。屬于認(rèn)定事實(shí)不清，適用法律錯(cuò)誤。
小結(jié)：
本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤地在《稅務(wù)處理決定書(shū)》中一并處理行政處罰問(wèn)題。而對(duì)于行政處罰并無(wú)應(yīng)當(dāng)先行復(fù)議的程序限制。因此，二審法院經(jīng)審理后認(rèn)為一審法院對(duì)要求納稅人補(bǔ)繳稅款、滯納金并加收罰款稅收?qǐng)?zhí)法行為一并適用復(fù)議前置制度屬認(rèn)定事實(shí)不清，適用法律錯(cuò)誤是正確的，有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。
