2014年7月1日開始實(shí)施的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，首次引人了設(shè)定收益計(jì)劃，并對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的確認(rèn)、變更及結(jié)算進(jìn)行了闡述，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》對(duì)其后續(xù)處理又進(jìn)行了說(shuō)明，至此，設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理的已經(jīng)形成明確架構(gòu)，本文結(jié)合案例對(duì)其會(huì)計(jì)流程做一簡(jiǎn)單梳理。
一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》的銜接
設(shè)定受益計(jì)劃是指除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃，企業(yè)會(huì)根據(jù)一些標(biāo)準(zhǔn)比如職工工作年限、年齡等確定職工的福利水平，承諾職工退休時(shí)支付一定數(shù)額的退休金，因而風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。這是許多發(fā)達(dá)國(guó)家主要的養(yǎng)老金計(jì)劃，我國(guó)只是剛剛將其引人，尚未成熟。但隨著社會(huì)的進(jìn)步，將有越來(lái)越多的企業(yè)引人設(shè)定收益計(jì)劃。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》第13條至第19條中，對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了細(xì)致的規(guī)定，主要包括以下三個(gè)方面：首先，要對(duì)職工福利有關(guān)的各個(gè)方面進(jìn)行精算，并進(jìn)行折現(xiàn)。其次，把折現(xiàn)后的金額平均分?jǐn)傆诼毠ぬ峁┓?wù)的各個(gè)期間，計(jì)人當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本。最后，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)，計(jì)人其他綜合收益?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》對(duì)重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，后續(xù)會(huì)計(jì)期間應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定。這樣，設(shè)定受益計(jì)劃從確認(rèn)到終止都有了準(zhǔn)則依據(jù)，使得該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理有始有終，具有一定的指導(dǎo)意義。
二、設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理
設(shè)定收益計(jì)劃的核算步驟多，又需運(yùn)用精算假設(shè)，且有可能產(chǎn)生精算利得和損失，因而處理較為復(fù)雜。
1、設(shè)定受益計(jì)劃由兩部分組成。一是在損益中確認(rèn)的金額。這部分金額又由以下兩個(gè)部分組成。第一是服務(wù)成本，包括當(dāng)期服務(wù)成本、過(guò)去服務(wù)成本和結(jié)算利得與損失。第二是設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，包括計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用以及資產(chǎn)上限影響的利息；二是在其他綜合收益中確認(rèn)的金額，即重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。這部分包括以下三方面。首先是精算利得和損失，其次是計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)，最后是資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)。如果以后精算的折現(xiàn)率更高或者更低、社會(huì)的醫(yī)療水平上升或者是下降、通貨膨脹還是通貨緊縮等，都會(huì)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值產(chǎn)生影響，并且要將其變動(dòng)部分記人其他綜合收益科目。
2、設(shè)定受益計(jì)劃的簡(jiǎn)要核算分四步。一是確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值和當(dāng)期服務(wù)成本；二是確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)；三是確定應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期損益的金額；四是確定應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益的金額。
我國(guó)設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)規(guī)范充分借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》的最新發(fā)展成果，但是我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)范只是簡(jiǎn)單羅列，過(guò)于概括，實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理中仍覺(jué)得像老虎吃天無(wú)從下手。
3、設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)終止的會(huì)計(jì)核算。設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)可以通過(guò)兩種方式終止，一是職工離職后，企業(yè)根據(jù)計(jì)劃條款和所包含的精算假設(shè)向職工支付福利；二是通過(guò)和其他主體的交易解除全部或部分福利義務(wù)，例如可以通過(guò)購(gòu)買保險(xiǎn)單而將福利義務(wù)一次性轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》規(guī)定了義務(wù)終止的會(huì)計(jì)處理，即重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)。計(jì)劃終止，指該計(jì)劃已不存在，即本企業(yè)已解除該計(jì)劃所產(chǎn)生的所有未來(lái)義務(wù)。
三、設(shè)定受益計(jì)劃實(shí)務(wù)操作建議
一方面，設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理對(duì)會(huì)計(jì)人員及精算師要求較高，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員及精算師的專業(yè)培訓(xùn)和職業(yè)素養(yǎng)，提高其會(huì)計(jì)核算能力和精算能力；另一方面，由于設(shè)定受益計(jì)劃是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提到的新名詞，會(huì)計(jì)處理及各項(xiàng)規(guī)定仍待加強(qiáng)，企業(yè)在執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃過(guò)程中會(huì)承擔(dān)較大風(fēng)險(xiǎn)及支付不確定性，若企業(yè)盲目隨意執(zhí)行，則會(huì)降低會(huì)計(jì)信息的可靠性。可以先鼓勵(lì)規(guī)模較大、經(jīng)濟(jì)效益較好、會(huì)計(jì)核算制度非常完善的企業(yè)先行實(shí)施，在摸索中不斷完善，引導(dǎo)其他企業(yè)逐步執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃。
四、案例解析
例1、甲企業(yè)在2014年1月錄用剛滿50歲的工人王先生，同意在他55歲退休后的10年期間每年支付2萬(wàn)元的養(yǎng)老金，每年末支付。折現(xiàn)率為6%，不考慮其他因素。
第一步，計(jì)算未來(lái)退休金折現(xiàn)至退休時(shí)點(diǎn)設(shè)定受益義務(wù)的現(xiàn)值：
20000×（P/A，6%，10）＝20000×7.3601＝147202（元）
注：（P/A，6%，10）為年金現(xiàn)值系數(shù)。
將年金現(xiàn)值平均分配至服務(wù)期各年，計(jì)算當(dāng)年義務(wù)，即簡(jiǎn)單平均到每年為147202/5＝29440.40（元）
第二步，將當(dāng)年義務(wù)計(jì)算復(fù)利現(xiàn)值，即當(dāng)期服務(wù)成本。
當(dāng)期服務(wù)成本＝當(dāng)年義務(wù)×（P/F，I，n）
第三步，計(jì)算服務(wù)當(dāng)年現(xiàn)值本利和，并計(jì)算期末義務(wù)。
每年的期末義務(wù)＝期初義務(wù)＋當(dāng)期利息＋當(dāng)年服務(wù)成本
當(dāng)年期初義務(wù)＝上年期末義務(wù)
利息＝期初義務(wù)×折現(xiàn)率
第1年當(dāng)期服務(wù)成本＝29440.40×（P/F，6%，4）＝23319.74（元）
第1年期末義務(wù)＝當(dāng)年服務(wù)成本＝23319.74（元）
第2年當(dāng)期服務(wù)成本＝29440.40×（P/F，6%，3）＝24718.16（元）
第2年期末義務(wù)＝23319.74＋1399.18＋24718.16＝49437.08（元）
如此類推第3、4、5年。
會(huì)計(jì)處理如下：
第1年
借：管理費(fèi)用 23319.74
貨：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 23319.74
第2年
借：管理費(fèi)用 24718.16
貨：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 24718.16
利息＝期初義務(wù)×6%＝23319.74×6%＝1399.18（元）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1399.18
貨：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 1399.18
如此類推做第3、4、5年的會(huì)計(jì)分錄
例2、接上例。若甲企業(yè)每年根據(jù)確認(rèn)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)，提存相應(yīng)資金成立基金，并進(jìn)行投資，即形成設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)。假設(shè)基金收益率為6%.
第1年繳存設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)
借：設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn) 23319.74
貸：銀行存款 23319.74
第2年繳存設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)
借：設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn) 24718.16
貸：銀行存款 24718.16
借：設(shè)定收益計(jì)劃資產(chǎn) 1399.18
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1399.18
注：在設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)收益率與設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)折現(xiàn)率相等的情況下，兩者產(chǎn)生的收益與利息相互抵銷。在正常情況下，王先生退休后，其養(yǎng)老金恰好可以由甲企業(yè)設(shè)立的設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)等額支付。若收益率與折現(xiàn)率不相等，則產(chǎn)生凈資產(chǎn)或凈負(fù)債。
例3、接上例。若甲企業(yè)在第三年末重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃，由于預(yù)期壽命等精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整導(dǎo)致該設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值增加，形成精算損失500元，則會(huì)計(jì)處理為：
借：其他綜合收益——設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)重新計(jì)量——精算損失 500
貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 500
如果是精算利得，則應(yīng)該做相反分錄。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》規(guī)定，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或者凈資產(chǎn)的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益，在原設(shè)定受益計(jì)劃終止時(shí)應(yīng)當(dāng)在權(quán)益范圍內(nèi)將原計(jì)入其他綜合收益的部分全部結(jié)轉(zhuǎn)至未分配利潤(rùn)。
例4、接上例。由于設(shè)定受益計(jì)劃的精算曾經(jīng)發(fā)生過(guò)變更，甲企業(yè)在設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)解除時(shí)，要將計(jì)人“其他綜合收益”中的變更差異500元結(jié)轉(zhuǎn)到未分配利潤(rùn)賬戶中。
借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 500
貸：其他綜合收益——設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)重新計(jì)量——精算損失 500
