轉讓定價作為跨國公司實現(xiàn)經(jīng)營戰(zhàn)略目標的重要工具，對跨國公司內部的資源配置、組織形式以及發(fā)展戰(zhàn)略都有著重要的意義，同時它也是跨國公司經(jīng)常采用的利用各國的稅制差別進行避稅的重要手段之一。轉讓定價稅制是各國政府基于稅收考慮而對跨國公司內部關聯(lián)企業(yè)間的轉讓定價進行調整或稅務處理的法規(guī)體系，其可以遏制和防止跨國公司內部關聯(lián)企業(yè)間的避稅行為，從而維護本國稅收權益和保障市場公平競爭。鑒于此，世界各國特別是發(fā)達國家近年來一直將轉讓定價稅制作為國際稅收和涉外稅制建設的重點。本文擬對各國轉讓定價稅制進行比較，并對其發(fā)展趨勢作簡要分析。
一、各國轉讓定價稅制比較
（一）關聯(lián)企業(yè)關聯(lián)關系的認定
美國于1917年頒布了轉讓定價的法規(guī)。1928年的《國內收入法典》擴大了美國國內收入局防范避稅的權力，并要求納稅人準確、清晰地反映收入。1954年美國出臺了關于對國內關聯(lián)企業(yè)間不合理轉讓定價進行調整的具體規(guī)定，此后又將該規(guī)定的適用范圍擴大到跨國關聯(lián)企業(yè)之間的貿易活動，并于1968年制定了詳細的實施規(guī)則。美國稅法規(guī)定：任何兩個或兩個以上的經(jīng)營實體，只要“受控制于”同一利益主體，即被視為有關聯(lián)關系。所謂“受控制于”包括任何類型的控制，不論直接的或間接的、法定的或非法定的，也不論是已實施的或未實施的，只要納稅人的所得額已按有關利益主體的意圖發(fā)生轉移，就可以“推定”為控制行為，形成“受控制于”關系。美國這種“推定”模式實際上是“實質重于形式”原則在轉讓定價稅制中的應用。近年來，“實質重于形式”原則不只在美國被應用，歐洲與亞洲國家也頗為關注。如澳大利亞和新西蘭均已做出規(guī)定，不再以關聯(lián)企業(yè)為限，凡不符合獨立交易原則的跨國交易，一般均應受轉讓定價法規(guī)的制約。
英國在《1988年所得稅與公司稅法案》中規(guī)定：凡法人或個人實體，在占有的股份或選舉權中、或在關聯(lián)企業(yè)組織章程賦予的權限中、或在任何規(guī)定處理權限的正式文件中體現(xiàn)出控制權的，均為關聯(lián)企業(yè)。
日本1986年發(fā)布的轉讓定價法規(guī)規(guī)定認定關聯(lián)企業(yè)有兩種依據(jù)：一是掌握有關企業(yè)股本50%或以上者，即為關聯(lián)企業(yè)；二是依據(jù)業(yè)務實際情況，即兩公司之間雖無50%股權控制關系，但其中一公司的業(yè)務活動可以決定另一個公司的產(chǎn)品購銷權，則也被認定為有關聯(lián)關系。通過控股比例確定關聯(lián)關系的國家除日本外還有其他一些國家，如新加坡規(guī)定控股比例達到50%，挪威為30%，德國、西班牙為25%，葡萄牙為10%，凡符合這些標準的企業(yè)在該國都被認定為關聯(lián)企業(yè)。
比利時在其稅收法典第24條中規(guī)定:凡比利時企業(yè)把非正常贈與利益給予另一企業(yè)，或給予設在視同避稅港地區(qū)的外國企業(yè)，即可認定為關聯(lián)企業(yè)。加拿大稅法規(guī)定：所有被血緣關系、婚姻關系或養(yǎng)育關系聯(lián)結起來的個人均被認定有關聯(lián)關系，這就是組織上的實際聯(lián)系。因此，同一個人或同一家族成員擔任不同公司董事者即被視為公司間有關聯(lián)關系。 （二）轉讓定價稅制所制約的關聯(lián)交易
各國的轉讓定價稅制所制約的關聯(lián)交易大多涵蓋了購銷貨物（財產(chǎn)）、提供勞務、融通資金、授予財產(chǎn)（包括無形財產(chǎn)）使用權等各類業(yè)務，并明確這些業(yè)務均應按轉讓定價法規(guī)執(zhí)行。如美國《國內收入法典》第482節(jié)對關聯(lián)企業(yè)間的貨款支付、提供勞務、有形財產(chǎn)的租賃、無形財產(chǎn)的轉讓和使用以及有形財產(chǎn)的銷售等，均分別做出轉讓定價的一般規(guī)定。有的國家出于國際業(yè)務的復雜性，還做出更為嚴密的補充性規(guī)定。如英國稅法除對轉讓定價做出一般性規(guī)定外，還規(guī)定轉讓定價條款的適用范圍由稅務當局自主決定。加拿大除了在《所得稅法案》第69節(jié)中制訂有一般性轉讓定價條款外，在第67節(jié)中還特別規(guī)定：凡有證據(jù)證實，就勞務、無形資產(chǎn)或貨物的支付，不符合獨立交易原則的，即視為不合理支出，不準在計稅時扣除。
有些國家針對特殊重點行業(yè)如石油業(yè)與金融業(yè)，制訂有專門條款。如英國、美國、挪威、丹麥等國在稅法中對石油業(yè)均訂有專項條款。英國1975年起還專設石油稅收司，以便專門處理石油業(yè)轉讓定價問題，主要是對石油業(yè)劃清獨立交易與非獨立交易的界限，并分別確定計價規(guī)定。獨立交易的價格應與自由市場上所達成的石油銷價一致，并應按月針對不同質量和不同產(chǎn)地的石油來確定價格。對金融業(yè)，英國《1988年所得稅與公司稅法案》第20節(jié)規(guī)定：如果付給非居民關聯(lián)公司的利息超出合理利率，即視同股息分配。 （三）有關轉讓定價調整方法的規(guī)定
各國轉讓定價稅制在轉讓定價調整方法的選用上有些差異。如美國明確指出，必須依照實際情況采用能夠進行最可靠衡量的方法來確定一項受控交易的正常交易結果，因而不存在絕對優(yōu)先的方法。實質上，美國的轉讓定價稅制規(guī)定除可參照OECD的一般方法，如可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法外，還可使用以利潤為基礎的可比利潤法、交易凈利潤法、利潤分割法等。日本稅法第66-5條規(guī)定：以1979年OECD關于轉讓定價的報告中所定的4種方法為符合獨立交易原則的定價方法。法國、澳大利亞、加拿大等國也均有類似規(guī)定。有些國家還在OECD通用辦法的基礎上，再按照本國的實際情況加以具體規(guī)定。如巴西1997年規(guī)定：對巴西經(jīng)濟實體從國外關聯(lián)企業(yè)購入財產(chǎn)、勞務或特許權等，應采用可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法等傳統(tǒng)的以價格為基礎的方法。 （四）遵從轉讓定價法規(guī)的規(guī)定
各國對遵從轉讓定價法規(guī)做出了不同的規(guī)定。對于企業(yè)申報相關資料的范圍方面，有的國家要求對轉讓定價的情況填寫特定的表格向稅務當局申報，如美國、加拿大、澳大利亞等。在這些國家，企業(yè)除按一般規(guī)定進行納稅申報外，還要另行填寫專項報表，說明轉讓定價有關業(yè)務的概況。美國專門制訂了按年填報的表格5472，要求把與國外關聯(lián)各方所進行的所有貨幣與非貨幣交易，全部填入該表。英國只要求納稅人進行一般納稅申報，不再填寫特定表格，而由稅務稽查人員在審核中提出需要查明的問題，再由跨國納稅人詳細說明。法國自1996年4月起規(guī)定：稅務當局可以要求納稅人說明參與交易的企業(yè)各方之間的關系、確定價格的方法和理由以及境外關聯(lián)企業(yè)所從事的業(yè)務在所在國的稅收待遇等。日本要求納稅人提供相關海外公司的詳細情況說明。韓國要求納稅人說明所選轉讓定價方法以及選擇的原因、納稅人與關聯(lián)企業(yè)進行跨國交易的時間和海外關聯(lián)企業(yè)的損益表概要。墨西哥稅務申報書需要包括關聯(lián)交易和非關聯(lián)交易的損益表，必須有獨立的注冊會計師對文件準備和關聯(lián)交易金額進行證明。如果稅務機關核定價格時跨國納稅人有異議，多數(shù)國家都把舉證責任交給納稅人。 二、國際轉讓定價稅制的發(fā)展趨勢
轉讓定價稅制已有近百年的歷史。隨著近20多年國際貿易和跨國公司的迅速發(fā)展，轉讓定價稅制也呈現(xiàn)出立法國家數(shù)量由少到多、立法內容由簡單到完善、轉讓定價稅務管理由寬松到嚴格的發(fā)展特點。當前，國際轉讓定價稅制呈現(xiàn)以下發(fā)展趨勢：
（一）轉讓定價稅收立法在逐步加強并不斷完善
現(xiàn)在世界上已有70多個國家實行了轉讓定價稅制，其中，最具典范性的是美國《國內收入法典》第482節(jié)及其實施規(guī)則。OECD也專門頒布了《跨國企業(yè)與稅務機關的轉讓定價指南》，這兩者已成為國際上處理轉讓定價稅收問題和協(xié)調各國稅收利益的標準，也是目前各國制定轉讓定價稅制所參照的范本。近年來，代表轉讓定價稅制發(fā)展方向的美國和OECD對各自的轉讓定價規(guī)則進行了一系列的補充修訂和完善，其他一些國家也在轉讓定價立法領域進行了一系列新的探索和改進，使轉讓定價稅制不僅在一些基本規(guī)定上更加全面和完善，而且增加了若干體現(xiàn)新的治稅立法思想和更加科學有效的約束機制的內容，增加了一些適應目前跨國公司戰(zhàn)略及國際經(jīng)濟變動新特點的規(guī)定。 （二）轉讓定價稅制指導原則有新的發(fā)展
獨立交易原則是轉讓定價稅制的基本指導原則。這個原則在理論上雖然言之有理，也很容易理解，但在實際執(zhí)行中卻存在很多困難：1.獨立交易價格難以判定；2.可比交易難以尋找；3.國際市場上的價格信息資料難以獲??；4.稅務檢查難以操作。以上這些困難妨礙了獨立交易原則的有效執(zhí)行。在多年的實踐中，各國創(chuàng)造出了另一個處理關聯(lián)企業(yè)間收入與費用分配的新原則，即總利潤原則。這一原則并不要求對關聯(lián)企業(yè)之間的內部交易是否符合獨立交易原則進行逐筆審核，只是在年終把集團公司各成員的利潤進行匯總，然后，比較分析各成員所承擔的職能和風險，按照一定標準，在各關聯(lián)企業(yè)之間重新進行分配，各國稅務機關根據(jù)重新分配的利潤進行征稅。應該指出的是，獨立交易原則應該得到優(yōu)先采用，只有在找不到可比交易的情況下，方可采用總利潤原則。 （三）關聯(lián)關系的判定標準日趨綜合，適用范圍逐步擴大
有些國家把關聯(lián)企業(yè)的判定標準從股權關系和血緣關系擴大到不拘形式，把存在“實際控制關系”的企業(yè)都作為關聯(lián)企業(yè);有些國家把控制關系擴大到價格關系，認為只要通過控制價格轉移利潤，就必然存在關聯(lián)關系；有些國家的轉讓定價稅制調整對象既包括跨國關聯(lián)企業(yè)，也包括國內關聯(lián)企業(yè);有些國家的轉讓定價稅制除了適用于母、子公司之間外，也適用于一國總、分公司之間以及同一總公司所屬的各國分公司之間；少數(shù)國家把有交易聯(lián)系的境內企業(yè)和設在避稅地的企業(yè)也視同關聯(lián)企業(yè);還有一些國家把關聯(lián)關系的認定拓展到個人，也就是關聯(lián)自然人。 （四）增加了以利潤為基礎的轉讓定價調整方法
1968年，美國財政部根據(jù)獨立交易原則的要求，對有形資產(chǎn)的關聯(lián)交易制定出3種調整方法，這3種方法都需要以獨立企業(yè)之間的交易價格為依據(jù)，都要與獨立交易價格進行比較，所以統(tǒng)稱為“價格比較法”。但在實踐中，跨國公司的交易形式多種多樣，要尋找獨立企業(yè)間同類交易的可比價格非常困難，因此，這3種以可比價格為基礎的調整方法，在實踐中很難適用。于是，美國于1992年和1994年在修訂《國內收入法典》第482節(jié)的實施細則時，先后增加了可比利潤法和利潤分割法兩種新的調整方法。1995年，OECD通過了新的《轉讓定價指南》，首次明確利潤法是可以接受的一種調整方法，增加了利潤分割法和交易凈利潤率法兩種方法。這些方法都以利潤為基礎，所以統(tǒng)稱為“利潤法”。利潤法的具體使用有美國和OECD《轉讓定價指南》兩種不同版本。轉讓定價方法的選擇也經(jīng)歷了由最初嚴格按價格法、利潤法依次選擇到擇優(yōu)選擇的發(fā)展歷程，這更符合轉讓定價稅制的基本意圖。 （五）事后調整向事先確認延伸，預約定價安排開始實施
長期以來，轉讓定價稅制的做法主要是事后調整。為了解決轉讓定價事后調整的困難和缺陷，美國和OECD相繼提出了由事后調整轉向事先確認的方法即預約定價安排（APA）。APA是征納雙方的一種事先約定，即納稅人在關聯(lián)交易發(fā)生之前將其和關聯(lián)企業(yè)間交易的價格與定價方法向相關的一國或多國稅務機關申報，經(jīng)稅務機關審定認可后，作為計征所得稅的核算依據(jù)。與事后調整做法相比，APA有利于減少轉讓定價調整的不準確和不確定性，避免重復征稅，減少征納紛爭，提高工作效率和降低成本。由于相關國家稅務機關共同參與跨國企業(yè)稅收事宜，便于達成國際共識，因而APA受到各國稅務當局的普遍重視，并被越來越多的國家用作調整轉讓定價行為和遏制國際逃稅的最有效的武器之一。盡管APA還存在著一些問題，但隨著納稅人和稅務當局實踐經(jīng)驗的不斷積累以及適用方法上的更加靈活，APA今后將會有更大的發(fā)展。 （六）無形資產(chǎn)轉讓定價問題得到了重視
隨著知識經(jīng)濟時代的到來，無形資產(chǎn)在產(chǎn)品生產(chǎn)和營銷過程中所起的作用越來越大，關聯(lián)企業(yè)之間無形資產(chǎn)的許可與轉讓業(yè)務日益增多。自20世紀80年代中期以后，美國對有關無形資產(chǎn)的轉讓定價法規(guī)進行了多次修訂和補充。與此同時，OECD在1996年修訂的《轉讓定價指南》中，增加了有關無形資產(chǎn)轉讓定價問題的專門章節(jié)。近年來，很多國家都將轉讓定價調查的重點放在集團內勞務交易、無形資產(chǎn)轉讓、支付特許權使用費以及相關的成本分攤協(xié)議。 參考文獻——
（1）朱青《國際稅收》，中國人民大學出版社2008年版。
（2）張同青、楊潔《國外轉讓定價稅制發(fā)展研究》，《涉外稅務》2008年第1期。
（3）趙明星《各國轉讓定價與國際利潤歸屬問題研究》，《黑龍江對外經(jīng)貿》2007年第6期。
（4）安徽省國際稅收研究會課題組《轉讓定價稅制差異的國際比較與借鑒》，《涉外稅務》2006年第3期。
（5）肖青華《轉讓定價管理的國際比較及啟示》，《中國總會計師》2008年第10期。 作者簡介——郭勇平，楊貴松。中共國家稅務總局黨校。 文章出處——《涉外稅務》2010年第5期
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