題注：基于營(yíng)改增后小規(guī)模納稅人享受小微企業(yè)免征增值稅的新規(guī)定，以及因多項(xiàng)小微企業(yè)免稅規(guī)定的交集引發(fā)的沖突，撰寫此文（本文所議事項(xiàng)不涉及個(gè)人納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的稅收問題），筆者以為，不能因?yàn)橐粋€(gè)季度內(nèi)銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額很少有小于9萬(wàn)元的，就留下稅收政策的盲區(qū)，畢竟不動(dòng)產(chǎn)既包括商品房，也包括很多其他類型的建筑、構(gòu)筑物，比如銷售停車位、車庫(kù)、雜物等不動(dòng)產(chǎn)，小規(guī)模納稅人也不僅限于小企業(yè)哦。
問：未達(dá)起征點(diǎn)和小微企業(yè)免稅銷售額中，是否包含銷售不動(dòng)產(chǎn)銷售額？
答：依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年第23號(hào)公告第六條第（二）款規(guī)定，增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元），銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，自2016年5月1日起至2017年12月31日，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。其中，未包括不動(dòng)產(chǎn)的銷售額。
因此，銷售不動(dòng)產(chǎn)不可以享受未達(dá)起征點(diǎn)和小微企業(yè)優(yōu)惠政策，應(yīng)按規(guī)定征稅。
對(duì)于這個(gè)問題及上述回復(fù)，筆者認(rèn)為：還真不能簡(jiǎn)單的僅以“國(guó)家稅務(wù)總局2016年第23號(hào)公告中‘未包括不動(dòng)產(chǎn)的銷售額’”，就絕對(duì)的說(shuō)“可以”還是“不可以”。為了清晰的梳理相關(guān)政策，筆者將以對(duì)兩個(gè)問題的分析來(lái)闡述。
問題一：小規(guī)模納稅人，既有原增值稅業(yè)務(wù)又兼有營(yíng)改增業(yè)務(wù)，兩類業(yè)務(wù)的月銷售額分別未超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，就都可以免征增值稅？另，如果其中營(yíng)改增業(yè)務(wù)的月銷售額超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元），就一定不能免征增值稅？
對(duì)于這兩個(gè)說(shuō)法，初看，也許還真發(fā)現(xiàn)不了有什么不對(duì)。但，真是這樣嗎？
分析：本次營(yíng)改增的應(yīng)稅行為包括銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)三大類。
銷售服務(wù)，是指提供交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。銷售無(wú)形資產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)或者使用權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)問題的公告》（稅務(wù)總局公告2014年第57號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“2014年57號(hào)公告”）第二條規(guī)定：增值稅小規(guī)模納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，免征增值稅；月營(yíng)業(yè)額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，免征營(yíng)業(yè)稅。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“2016年23號(hào)公告”）第六條第（二）項(xiàng)規(guī)定：增值稅小規(guī)模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元），銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，自2016年5月1日起至2017年12月31日，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。
可見，對(duì)于既有原增值稅業(yè)務(wù)，又兼有營(yíng)改增業(yè)務(wù)，當(dāng)月銷售額合計(jì)超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的小規(guī)模納稅人，按“23號(hào)公告”可劃分兩類業(yè)務(wù)的銷售額，分別享受免稅優(yōu)惠，但其中的營(yíng)改增項(xiàng)目，只有銷售服務(wù)和銷售無(wú)形資產(chǎn)這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，而銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)則不在可以免稅之列：
一、不但納稅人當(dāng)月（季度）銷售各項(xiàng)服務(wù)取得的收入要合并計(jì)算，且如果當(dāng)月（季度）還有銷售無(wú)形資產(chǎn)的銷售額，也要合并計(jì)算在本月（季度）銷售額中，不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）時(shí)，才可以享受營(yíng)改增業(yè)務(wù)的免稅優(yōu)惠。
二、銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售額，不能享受該項(xiàng)免稅，同時(shí)也不納入當(dāng)月（季度）銷售額中來(lái)評(píng)判是否超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）以及能否免稅。
假定某營(yíng)改增小規(guī)模納稅人，一個(gè)季度內(nèi)取得銷售貨物的銷售額6萬(wàn)元，銷售不動(dòng)產(chǎn)取得銷售額8萬(wàn)元。其取得的貨物銷售額6萬(wàn)元可以免征增值稅；但是，對(duì)于營(yíng)改增項(xiàng)目的銷售不動(dòng)產(chǎn)，看上去當(dāng)季此項(xiàng)銷售額沒有超過(guò)9萬(wàn)元，但是不屬于“2016年23號(hào)公告”所規(guī)定的免稅范圍，不能享受免征增值稅優(yōu)惠，仍應(yīng)征收增值稅。
案例1：按季納稅的小規(guī)模納稅人甲公司，2016年7月至9月期間，分別取得銷售服務(wù)的銷售額2萬(wàn)元，銷售無(wú)形資產(chǎn)的銷售額1萬(wàn)元，銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額5萬(wàn)元；還取得銷售貨物的銷售額9萬(wàn)元。
解析：甲公司3季度取得的增值稅銷售額17萬(wàn)元中，銷售貨物的銷售額9萬(wàn)元，可享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。其營(yíng)改增業(yè)務(wù)的銷售額合計(jì)為8萬(wàn)元，看似沒超過(guò)9萬(wàn)元，應(yīng)可以全部免稅，其實(shí)不然。按照“2016年23號(hào)公告”，只有銷售服務(wù)的銷售額2萬(wàn)元和銷售無(wú)形資產(chǎn)的銷售額1萬(wàn)元，合計(jì)3萬(wàn)元銷售額可以免征增值稅，而其銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的5萬(wàn)元銷售額不能免稅，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。
案例2：按季納稅的小規(guī)模納稅人乙公司，2016年7月至9月期間，取得銷售服務(wù)的銷售額5萬(wàn)元，取得銷售無(wú)形資產(chǎn)的銷售額3萬(wàn)元，取得銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額12萬(wàn)元；還取得銷售貨物的銷售額7萬(wàn)元。
解析：按照“2016年23號(hào)公告”，在乙公司10月份申報(bào)的3季度27萬(wàn)元增值稅銷售額中，取得銷售貨物的銷售額7萬(wàn)元，可享受免征增值稅的優(yōu)惠政策；其營(yíng)改增業(yè)務(wù)合計(jì)銷售額為20萬(wàn)元，看似已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)9萬(wàn)元，但由于銷售服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)取得的銷售額合計(jì)僅為8萬(wàn)元，仍未超過(guò)9萬(wàn)元，也能享受免征增值稅的優(yōu)惠政策。當(dāng)然，其銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的12萬(wàn)元銷售額，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。
那么，營(yíng)改增后的小規(guī)模納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，究竟能否享受免稅呢？由此帶來(lái)——
問題二：小規(guī)模納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，即使月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（季度銷售額不超過(guò)9萬(wàn)元），也不能享受免征增值稅優(yōu)惠？
分析：銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。
“2014年57號(hào)公告”第二條規(guī)定：增值稅小規(guī)模納稅人兼營(yíng)營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的銷售額和營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，免征增值稅；月營(yíng)業(yè)額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，免征營(yíng)業(yè)稅。
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“36號(hào)文件”）之附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第五十條第三款規(guī)定：對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額未達(dá)到2萬(wàn)元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，免征增值稅。2017年12月31日前，對(duì)月銷售額2萬(wàn)元（含本數(shù)）至3萬(wàn)元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。
國(guó)家稅務(wù)總局2016年第14號(hào)公告發(fā)布的《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（以下簡(jiǎn)稱“2016年14號(hào)公告”）第四條第一款第（一）項(xiàng)：小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓其取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。
國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于明確營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第26號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“2016年26號(hào)公告”）第三條：按照現(xiàn)行規(guī)定，適用增值稅差額征收政策的增值稅小規(guī)模納稅人，以差額前的銷售額確定是否可以享受3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）以下免征增值稅政策。
至于小規(guī)模納稅人銷售自建的不動(dòng)產(chǎn)，雖不涉及差額征稅，然，月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）免征增值稅，這是適用于包括銷售自建的不動(dòng)產(chǎn)在內(nèi)的每個(gè)小規(guī)模納稅人的普遍規(guī)定。
綜合以上規(guī)定可見，營(yíng)改增后的稅收政策，并不排斥銷售不動(dòng)產(chǎn)的小規(guī)模納稅人適用“月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，免征增值稅”的優(yōu)惠政策。在得出這樣的結(jié)論后，問題又來(lái)了，這樣的結(jié)論是不是與前面“問題一”的分析結(jié)論相矛盾呢？
筆者理解，并不矛盾。小規(guī)模納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)，如系以下情形之一的，也可以免征增值稅：
一、兼有原增值稅業(yè)務(wù)和營(yíng)改增業(yè)務(wù)，從事銷售不動(dòng)產(chǎn)等營(yíng)改增業(yè)務(wù)和原增值稅業(yè)務(wù)，取得的月銷售額合計(jì)不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的。
二、當(dāng)期僅銷售不動(dòng)產(chǎn)，取得的銷售不動(dòng)產(chǎn)的月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的。
三、單純的從事營(yíng)改增業(yè)務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)、應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)所取得的月銷售額合計(jì)不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的。
營(yíng)改增后的增值稅也是增值稅。第一種情形，雖因涉及銷售不動(dòng)產(chǎn)，而與“2016年23號(hào)公告”規(guī)定的，除銷售不動(dòng)產(chǎn)外的免稅情形不符，但上述三種情形，均符合國(guó)家稅務(wù)總局“2014年57號(hào)公告”、“2016年14號(hào)公告”和“2016年26號(hào)公告”的規(guī)定，也符合財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件的精神。因此，均應(yīng)可以享受月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）而免征增值稅的優(yōu)惠。
案例3：按季納稅的小規(guī)模納稅人丙公司，2016年7月至9月期間，銷售服務(wù)取得銷售額1萬(wàn)元，銷售不動(dòng)產(chǎn)取得銷售額5萬(wàn)元；銷售貨物取得銷售額2萬(wàn)元。
解析：丙公司3季度既取得了應(yīng)稅服務(wù)銷售額1萬(wàn)元，又取得不動(dòng)產(chǎn)銷售額5萬(wàn)，銷售貨物還取得銷售額2萬(wàn)元。屬于兼有營(yíng)改增業(yè)務(wù)和貨物銷售業(yè)務(wù)的，其取得的貨物銷售額和服務(wù)銷售額分別未超過(guò)9萬(wàn)元，因此，其銷售貨物和服務(wù)取得的銷售額均符合“2016年23號(hào)公告”的免稅規(guī)定。而銷售不動(dòng)產(chǎn)不屬于“2016年23號(hào)公告”的免稅范圍，初看，該項(xiàng)就不能免稅。
但是，該公司3季度所有的增值稅業(yè)務(wù)合計(jì)銷售額為8萬(wàn)元，未超過(guò)9萬(wàn)元，符合“2014年57號(hào)公告”關(guān)于按季納稅的其銷售額不超過(guò)9萬(wàn)元免征增值稅的規(guī)定，還是應(yīng)當(dāng)全部享受免稅優(yōu)惠。
案例4：按季納稅的小規(guī)模納稅人丁公司，2016年7月至9月期間，取得銷售服務(wù)的銷售額1.6萬(wàn)元，取得銷售無(wú)形資產(chǎn)的銷售額1.4萬(wàn)元，取得銷售不動(dòng)產(chǎn)的銷售額5萬(wàn)元。
解析：丁公司3季度取得銷售服務(wù)的銷售額1.6萬(wàn)元，銷售無(wú)形資產(chǎn)的銷售額1.4萬(wàn)元，還取得不動(dòng)產(chǎn)銷售額5萬(wàn)，但沒有貨物銷售的行為，其取得營(yíng)改增業(yè)務(wù)銷售額合計(jì)未超過(guò)9萬(wàn)元，雖然不適用“2016年23號(hào)公告”的免稅規(guī)定。但不違背“2014年57號(hào)公告”關(guān)于按季納稅的其銷售額不超過(guò)9萬(wàn)元免征增值稅的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)全部享受免稅優(yōu)惠。
在營(yíng)改增后，“2016年23號(hào)公告”規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售貨物，提供加工、修理修配勞務(wù)月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元），銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，可分別享受小微企業(yè)暫免征收增值稅優(yōu)惠政策。這是因營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，原營(yíng)業(yè)稅即營(yíng)改增的那部分銷售收入不再與原增值稅銷售收入分別計(jì)算分別適用免稅標(biāo)準(zhǔn)了，納稅人取得的都是增值稅的銷售額須全部繳納增值稅，為了保障營(yíng)改增納稅人不因合并計(jì)算銷售額而增加稅負(fù)，而將營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策平移至營(yíng)改增業(yè)務(wù)，允許同屬于增值稅的營(yíng)改增業(yè)務(wù)與原增值稅業(yè)務(wù)分別計(jì)算銷售額，分別適用免稅規(guī)定，從某種意義上來(lái)講，在其中一類業(yè)務(wù)的月銷售額等于3萬(wàn)元時(shí)，該納稅人享受免稅的月銷售額標(biāo)準(zhǔn)提升到了6萬(wàn)元（按季納稅18萬(wàn)元）。但，此項(xiàng)可分別計(jì)算的銷售額中不包括銷售不動(dòng)產(chǎn)取得的銷售額。
從對(duì)以上兩個(gè)問題的分析，可以看出，營(yíng)改增后的小規(guī)模納稅人，月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的免征增值稅，這是既適用于原增值稅業(yè)務(wù)（銷售貨物，加工、修理修配勞務(wù)），又適用于營(yíng)改增業(yè)務(wù)（銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)）的基本規(guī)定。鑒于原增值稅業(yè)務(wù)與營(yíng)改增業(yè)務(wù)都是繳納的增值稅，在沒有明確廢止或修改財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕96號(hào)）和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營(yíng)業(yè)稅有關(guān)問題的公告》（稅務(wù)總局公告2014年第57號(hào)）之前，小規(guī)模納稅人不論取得何種增值稅銷售額，只要月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元），就不影響其適用相關(guān)小微企業(yè)的免稅優(yōu)惠政策。
