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| 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司收取的房屋押金是否產(chǎn)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù) |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來(lái)源： 閱讀次數(shù)：1040 |
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| 某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將開(kāi)發(fā)的一棟寫(xiě)字樓用于對(duì)外出租，為保證承租人在租期內(nèi)正常履行責(zé)任，合同約定承租人租賃房屋必須交付一定數(shù)額的租賃押金，在租賃合同期滿(mǎn)后，如租戶(hù)正常履約，公司悉數(shù)退還押金。2010年該公司共收取房屋租賃押金210萬(wàn)元，那么，該公司在收取押金時(shí)是否發(fā)生營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)呢？ 當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定 《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績(jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。”《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：“價(jià)外費(fèi)用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。”當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)定，該公司收取的款項(xiàng)與其租賃業(yè)務(wù)直接相關(guān)并且是直接從客戶(hù)那里取得的，應(yīng)屬于“其他各種性質(zhì)的價(jià)外費(fèi)用”，所以，對(duì)該公司收取的房屋押金應(yīng)當(dāng)在收取時(shí)并入營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。另?yè)?jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十四條規(guī)定：“納稅人的營(yíng)業(yè)額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅后因發(fā)生退款減除營(yíng)業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)退還已繳納營(yíng)業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅稅額中減除。”也就是說(shuō)，對(duì)該公司收取的房屋租賃押金在收到時(shí)并入計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，在退還時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際退還的當(dāng)期退還已繳納營(yíng)業(yè)稅稅款或者從以后的應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅稅額中減除。 筆者的分析 首先，《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定：“價(jià)外費(fèi)用，包括向?qū)Ψ绞杖〉氖掷m(xù)費(fèi)、基金、集資費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。”這里并未直接列舉押金，而且目前從營(yíng)業(yè)稅行政法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件來(lái)看，均未明確規(guī)定押金屬于價(jià)外費(fèi)用范疇，因此將押金視作“其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)”有擴(kuò)大化解釋之嫌。 其次，增值稅與營(yíng)業(yè)稅雖然是兩個(gè)稅種，但在計(jì)稅依據(jù)的確定上，都有一個(gè)共同的出發(fā)點(diǎn)，即價(jià)外費(fèi)用應(yīng)并入計(jì)稅收入。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第六條規(guī)定：“銷(xiāo)售額為納稅人銷(xiāo)售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購(gòu)買(mǎi)方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但是不包括收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。”《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條規(guī)定：“條例第六條所稱(chēng)價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外向購(gòu)買(mǎi)方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲(chǔ)備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。 但下列項(xiàng)目不包括在內(nèi)： （一）向購(gòu)買(mǎi)方收取的銷(xiāo)項(xiàng)稅額； （二）受托加工應(yīng)征消費(fèi)稅的消費(fèi)品所代收代繳的消費(fèi)稅； （三）同時(shí)符合以下條件的代墊運(yùn)費(fèi)：①承運(yùn)部門(mén)的運(yùn)費(fèi)發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)貨方的；②納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)貨方的。凡價(jià)外費(fèi)用，無(wú)論其會(huì)計(jì)制度如何核算，均應(yīng)并入銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。”而出租包裝物收取的押金與收取房屋押金屬于同一類(lèi)型，但對(duì)出租出借包裝物收取的押金單獨(dú)記賬核算的，則單行下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào)）。 根據(jù)該文件的規(guī)定，納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷(xiāo)售額征稅。但對(duì)因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按包裝貨物的適用稅率征收增值稅。 對(duì)逾期時(shí)間的確認(rèn)上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2004]827號(hào)）規(guī)定：“自2004年7月1日起，納稅人為銷(xiāo)售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無(wú)論包裝物周轉(zhuǎn)使用期限長(zhǎng)短，超過(guò)1年（含1年）以上仍不退還的均并入銷(xiāo)售額征稅。”但對(duì)于除啤酒、黃酒外的其他酒類(lèi)產(chǎn)品，稅法則有例外規(guī)定：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1995]192號(hào)）規(guī)定，從1995年6月1日起，對(duì)銷(xiāo)售除啤酒、黃酒外的其他酒類(lèi)產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無(wú)論是否返還以及會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷(xiāo)售額計(jì)算繳納增值稅。從以上關(guān)于包裝物押金的規(guī)定可以看出，并未規(guī)定納稅人在收到包裝物租金之時(shí)就要作為價(jià)外費(fèi)用對(duì)待，而且納稅人為銷(xiāo)售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算的，不并入銷(xiāo)售額征稅。只有超過(guò)規(guī)定時(shí)間的，才并入應(yīng)稅收入。 其三，消費(fèi)稅與營(yíng)業(yè)稅一樣，在計(jì)稅依據(jù)的確定上，對(duì)納稅人取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用組成計(jì)稅收入。消費(fèi)稅納稅人出租包裝物押金與收取房屋租金應(yīng)屬于同一類(lèi)型。《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十三條規(guī)定：“應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物銷(xiāo)售的，無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)以及在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中繳納消費(fèi)稅。如果包裝物不作價(jià)隨同產(chǎn)品銷(xiāo)售，而是收取押金，此項(xiàng)押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額中征稅。但對(duì)因逾期未收回的包裝物不再退還的或者已收取的時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。對(duì)既作價(jià)隨同應(yīng)稅消費(fèi)品銷(xiāo)售，又另外收取押金的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)沒(méi)有退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷(xiāo)售額，按照應(yīng)稅消費(fèi)品的適用稅率繳納消費(fèi)稅。”從消費(fèi)稅的規(guī)定來(lái)看，押金也并非是在收到之時(shí)就直接作為價(jià)外費(fèi)用并入消費(fèi)稅應(yīng)稅收入。 其四，從企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)來(lái)分析，原《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得的逾期包裝物押金收入征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]228號(hào)）規(guī)定：企業(yè)收取的包裝物押金，凡逾期未返還買(mǎi)方的，應(yīng)確認(rèn)為收入，依法計(jì)征企業(yè)所得稅。所謂“逾期未返還”，是指在買(mǎi)賣(mài)雙方合同或書(shū)面約定的收回包裝物、返還押金的期限內(nèi)，不返還的押金?？紤]到包裝物屬于流動(dòng)性較強(qiáng)的資產(chǎn)，為了加強(qiáng)應(yīng)稅收入的管理，企業(yè)收取的包裝物押金，從收取之日起計(jì)算，已超過(guò)1年（指12個(gè)月）仍未返還的，原則上要確認(rèn)為期滿(mǎn)之日所屬年度的收入。包裝物周轉(zhuǎn)期間較長(zhǎng)的，如有關(guān)購(gòu)銷(xiāo)合同明確規(guī)定了包裝物押金的返還期的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，包裝物押金確認(rèn)為收入的期限可適當(dāng)延長(zhǎng)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)3年。企業(yè)向有長(zhǎng)期固定購(gòu)銷(xiāo)關(guān)系的客戶(hù)收取的可循環(huán)使用包裝物的押金，其收取的合理的押金在循環(huán)使用期間不作為收入。而根據(jù)現(xiàn)行政策，即《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定：逾期未退包裝物押金組成企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入——其他收入。至于何謂逾期并未作出特別解釋。也就是說(shuō)，對(duì)企業(yè)取得的包裝物押金在取得時(shí)不并入銷(xiāo)售額計(jì)征所得稅，但企業(yè)收取的押金在約定的期限內(nèi)未返還買(mǎi)方的，則成為企業(yè)實(shí)際上的一筆收入，應(yīng)確認(rèn)為其他收入，依法繳納企業(yè)所得稅。 通過(guò)上述分析，筆者認(rèn)為：按合同約定收取的押金與價(jià)外費(fèi)用存在一定區(qū)別。一般來(lái)說(shuō)，價(jià)外費(fèi)用在收到時(shí)就已經(jīng)屬于納稅人的收益，而收取的押金在合同中已經(jīng)明確并非是屬于收取人所有，只有在合同到期后才有可能歸收取人所有，所以，為了防止納稅人規(guī)避納稅責(zé)任，不論是增值稅、消費(fèi)稅或企業(yè)所得稅都設(shè)定了一定期限，對(duì)超過(guò)一定期限的押金應(yīng)作為價(jià)外費(fèi)用并入應(yīng)稅收入依法征稅。同樣的道理，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司在收取房屋押金之時(shí)不應(yīng)當(dāng)作為價(jià)外費(fèi)用并入營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入，只有在超過(guò)一定期限的情況下（具體多長(zhǎng)時(shí)間應(yīng)由國(guó)家稅務(wù)總局加以明確）才應(yīng)視同價(jià)外費(fèi)用并入營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅收入依法繳納營(yíng)業(yè)稅，但在并入收入征稅后又退還的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際退還的當(dāng)期退還已繳納營(yíng)業(yè)稅稅款或者從納稅人以后的應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅稅額中減除。 |
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